Tratamentul fiscal al cheltuielilor realizate de o firma(I)-Cheltuieli deductibile

Articol scris de Suzana Andrei

Pentru societatile platitoare de impozit pe profit baza impozabila la care se aplica cota de impunere de 16% este reprezentata de diferenta dintre veniturile realizate de societate si cheltuielile pe care aceasta le angajeaza din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

Tratamentul fiscal al cheltuielilor realizate de un contribuabil platitor de impozit pe profit este reglementat de Legea 571/2003 privind Codul Fiscal in cuprinsul articolelor 21-25.  Analiza fiscala a unui element de cheltuiala trebuie efectuata insa in coroborare cu alte acte normative care reglementeaza elementul/activitatea respectiva dupa cum se va arata in continuare. Potrivit actului normativ mentionat, cheltuielile se impart din punct de vedere fiscal in trei categorii dupa cum urmeaza : deductibile, deductibile limitat si nedeductibile.

Pentru societatile platitoare de impozit pe veniturile microintreprinderilor baza de impozitare la care se aplica cota de impunere de 3% este reprezentata de veniturile realizate de societate.

In cazul platitorilor de impozit pe veniturile microintreprinderilor, nu se pune in discutie aspectul deductibilitatii cheltuielilor avand in vedere baza de impunere in cazul acestor societati, respectiv venitul realizat si nu diferenta dintre venituri si cheltuieli ca in cazul platitorilor de impozit pe profit.

Desi din punct de vedere fiscal cheltuielile efectuate de microintreprinderi nu sunt supuse rigorilor fiscale, acestea trebuie sa corespunda prevederilor Legii 82/1991 a contabilitatii, Ordinului 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, altor acte normative in domeniul financiar contabil si mai mult decat atat trebuie sa se incadreze in obiectul de activitate al societatii.

O alta forma de organizare a unei activitati generatoare de venituri in Romania este cea a persoanelor fizice autorizate (PFA-uri). Acestea obtin venituri din activitati independente si se impun cu cota de 16% aplicabila la venitul net determinat ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile aferente realizarii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla, potrivit prevederilor art. 48 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.
Astfel, contribuabilii care obtin venituri din activitati independente sunt obligati sa organizeze si sa conduca contabilitate in partida simpla, cu respectarea reglementarilor in vigoare privind evidenta contabila, si sa completeze Registrul-jurnal de incasari si plati, Registrul-inventar si alte documente contabile prevazute de legislatia in materie.

Se observa astfel ca din punct de vedere al cheltuielilor problema deductibilitatii se pune atat in cazul societatilor comerciale platitoare de impozit pe profit cat si in cazul persoanelor fizice autorizate. Diferenta intre cele doua vizeaza insa momentul recunoasterii unei cheltuieli: conform contabilitatii de angajamente pentru platitorii de impozit pe profit si conform contabilitatii de incasari si plati pentru P.F.A.-uri.

Exemplu : Atat o societate platitoare de impozit pe profit cat si un P.F.A. achita in luna septembrie o aparitie publicitara din luna decembrie intr-un catalog din domeniul in care activeaza. Societatea platitoare de impozit pe profit va inregistra si deduce cheltuiala in luna decembrie, atunci cand este publicata reclama, in timp ce P.F.A.-ul va inregistra cheltuiala si o va deduce din venitul net in luna septembrie, atunci cand este efectuata plata.

CHELTUIELI DEDUCTIBILE
Ca regula generala, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, respectiv cheltuielile inregistrate cu realizarea si comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrarilor.

Conditiile generale pe care trebuie sa le indeplineasca cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse sunt atat in cazul P.F.A.-urilor cat si in cazul platitorilor de impozit pe profit urmatoarele:
a) sa fie efectuate in interesul direct al activitatii;
b) sa corespunda unor cheltuieli efective si sa fie justificate cu documente;
c) sa fie cuprinse in cheltuielile exercitiului financiar al anului in cursul caruia au fost platite pentru P.F.A.-uri;

Atragem atentia asupra conditiei de baza pentru ca o cheltuiala sa poata fi considerata deductibila, respectiv cheltuiala inregistrata in contabilitate, trebuie sa aibe la baza un document justificativ, potrivit legii (Ordin 3512/2008 privind documentele financiar-contabile), prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz. Inregistrarile in evidenta contabila se fac cronologic si sistematic, pe baza inscrisurilor ce dobandesc calitatea de document justificativ care angajeaza raspunderea persoanelor care l-au intocmit, conform reglementarilor contabile in vigoare.

De asemenea, legiuitorul a nominalizat in cuprinsul Codului Fiscal o serie de cheltuieli pe care le asmileaza in anumite conditii cheltuielilor efectuate in scopul realizarii de venituri, deci cheltuielilor deductibile. Dintre acestea urmatoarele cheltuieli sunt inregistrate in mod obisnuit de o serie mare de societati platitoare de impozit pe profit si P.F.A.-uri si/sau au o importanta deosebita:

•  cheltuielile cu achizitionarea de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar si marfuri;

Cheltuielile cu achizitionarea de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar si marfuri sunt ocazionate de scoaterea din evidenta contabila a platitorilor de impozit pe profit a acestor bunuri la momentul consumului in productia de bunuri si/sau servicii sau instrainarii catre terti prin vanzare. Acestea se inregistreaza pe conturile din grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile”.

In cazul P.F.A.-urilor aceste cheltuieli apar la data platii materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar si marfurilor.

•  chiria aferenta spatiului in care se desfasoara activitatea, cea aferenta utilajelor si altor instalatii utilizate in desfasurarea activitatii, in baza unui contract de inchiriere;

Cheltuielile cu chiria se inregistreaza in evidenta contabila pe seama contului 612 “Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile”.

Remarcam faptul ca, atat in cazul platitorilor de impozit pe profit cat si in cazul P.F.A.-urilor, daca contractul de inchiriere este incheiat cu o persoana fizica, cheltuiala este deductibila numai in situatia in care contractul este inregistrat la administratia financiara din raza in care persoana fizica are domiciliul.

•  dobanzile aferente creditelor bancare;

Cheltuiala cu dobanzile bancare se inregistreaza in contul 666 “Cheltuieli privind dobanzile”.

Atragem atentia in cazul P.F.A.-urilor asupra faptului ca pentru ca dobanzile aferente creditelor bancare sa fie cheltuieli deductibile, titularul contractului de credit trebuie sa fie P.F.A.-ul in numele activitatii desfasurate si nu persoana fizica care a infiintat P.F.A.-ul in nume personal.

•  cheltuielile cu comisioanele si cu alte servicii bancare;

Cheltuielile cu comisioanele si cu alte servicii bancare se inregistreaza in contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate”

•  cheltuielile postale si taxele de telecomunicatii;

Cheltuielile postale si taxele de telecomunicatii se reflecta in evidenta contabila pe seama contului 626 “Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii”.

•  cheltuielile cu energia si apa;

Cheltuielile cu energia si apa se inregistreaza prin intermediul contului 605 “Cheltuieli privind energia si apa”.

•  cheltuieli de natura salariala si cheltuieli reprezentand contributiile pentru asigurarile sociale, pentru constituirea Fondului pentru plata ajutorului de somaj, pentru asigurarile sociale de sanatate, pentru accidente de munca si boli profesionale, precum si alte contributii obligatorii pentru contribuabil si angajatii acestuia;

Aceste cheltuieli se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 64 “Cheltuieli cu personalul”.

Daca in situatia P.F.A.-urilor aceste cheltuieli se scad din venitul brut la data platii lor, in cazul platitorilor de impozit pe profit cheltuiala se inregistreaza la data la care dreptul salarial s-ar fi cuvenit angajatului indiferent de momentul platii.

•  cheltuielile cu impozitele, taxele, altele decat impozitul pe venit;

In aceasta categorie se includ de exemplu, taxele locale pentru bunurile din patrimonial platitorilor de impozit pe profit si/sau din patrimonial P.F.A.-urilor, dar nu din patrimonial personal al persoanei fizice care a infiintat P.F.A.-ul.

Cheltuielile cu impozitele si taxele se reflecta in evidenta contabila pe seama contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate”.

•  cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protectia muncii si cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de munca si a bolilor profesionale;

#PAGEBREAK#
Protectia muncii se realizeaza fie prin externalizarea serviciului caz in care se inregistreaza pe seama contului 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti”, fie prin personalul propriu al contribuabilului caz in care se reflecta in cheltuielile salariale ale persoanei insarcinate cu protectia muncii.

•  cheltuielile reprezentand contributiile pentru asigurarea de accidente de munca si boli profesionale (Legea 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca si boli profesionale), potrivit legii, si cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale (ex: asigurare raspundere civila experti contabili, avocati, medici, arhitecti, farmacisti, notari publici, etc.);

Contributiile pentru asigurarea de accidente de munca si boli profesionale se inregistreaza in evidenta contabila pe seama contului 6451 „Contributia unitatii la asigurarile sociale”, iar cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale se inregistreaza in evidenta contabila pe seama contului 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”.

Contributiile pentru asigurarea de accidente de munca si boli profesionale sunt obligatorii atat pentru P.F.A.-uri cat si pentru platitorii de impozit pe profit in situatia in care angajeaza personal salariat.

•  cheltuielile pentru formarea si perfectionarea profesionala a personalului angajat;

Formarea si perfectionarea profesionala a personalului angajat poate fi realizata prin participarea la cursuri efectuate de terti caz in care cheltuiala se inregistreaza cu ajutorul contului 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti” sau prin mijloace proprii ale contribuabilului caz in care se inregistreaza pe natura de cheltuieli ocazionate (salariul trainerului, chiria spatiului in care se desfasoara, consumabile, etc.)

In cazul P.F.A.-urilor cheltuielile cu pregatirea profesionala sunt deductibile si daca beneficiarul pregatirii profesionale este persoana fizica care a infiintat P.F.A.-ul si nu numai daca beneficiarii pregatirii profesionale sunt salariatii lor asa cum este cazul societatilor platitoare de impozit pe profit.

•  cheltuielile de transport si cazare in tara si in strainatate, efectuate de catre salariati si administratori (calitatea de administrator rezulta din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat), precum si pentru alte persoane fizice asimilate acestora (ex: directorii care isi desfasoara activitatea in baza contractului de mandat, potrivit legii 31/1990; persoanele fizice rezidente si/sau nerezidente detasate, potrivit legii, in situatia in care contribuabilul suporta drepturile legale cuvenite acestora);

Cheltuielile de transport se reflecta in evidenta contabila pe seama contului 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal”, iar cele de cazare pe seama contului 625 “Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari”.

Cheltuielile de transport si cazare in cazul P.F.A.-ului sunt deductibile si daca persoana care a ocazionat aceste cheltuieli este persoana fizica care a infiintat P.F.A.-ul, deci care isi desfasoara activitatea profesionala sub aceasta forma de organizare.

 taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile obligatorii, reglementate de actele normative in vigoare (de practicare a unor profesii cum sunt: expert contabil, contabil autorizat, arhitect, medic, auditor financiar, avocat, notar, etc)

•  contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca (in conformitate cu prevederile Legii patronatelor nr. 356/2001);

•  taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate catre camerele de comert si industrie, organizatiile sindicale si organizatiile patronale;

Toate cheltuielile cu taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate asa cum sunt mentionate in cele trei paragrafe anterioare se inregistreaza in contabilitate pe seama contului 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terþi”.

•  cheltuielile de reclama si publicitate efectuate in scopul popularizarii firmei, produselor sau serviciilor, in baza unui contract scris, precum si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ in categoria cheltuielilor de reclama si publicitate si bunurile care se acorda in cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru incercarea produselor si demonstratii la punctele de vanzare, precum si alte bunuri si servicii acordate cu scopul stimularii vanzarilor;

Cheltuielile de reclama si publicitate se inregistreaza in contabilitate pe seama contului 623 „Cheltuieli de protocol, reclama, publicitate”. Recomandam utilizarea unui analitic distinct pentru cheltuielile de reclama si publicitate si a unui alt analitic distinct pentru cheltuielile de protocol avand in vedere tratamentul fiscal diferit al celor doua, respectiv cheltuieli deductibile cele de reclama si publicitate si cheltuieli deductibile limitat cele de protocol.
#PAGEBREAK#

Daca cheltuielile de reclama si publicitate sunt relativ usor de justificat pe baza contractului de publicitate incheiat, atragem atentia asupra bunurilor care se acorda ca mostre. Astfel, pentru ca valoarea mostrelor scazute din gestiune sa fie deductibila la calculul impozitului pe profit este recomandabila transpunerea in scris a cadrului in care se desfasoara campania publicitara cu mentiuni privind scopul si durata campaniei, persoanele vizate de campania respctiva, produsele care intra in campanie, modalitatea de desfasurare practica a campaniei. Ulterior desfasurarii campaniei este necesar de intocmit un raport asupra rezultatelor campnaiei.

•  cheltuielile pentru marketing, studiul pietei, promovarea pe pietele existente sau noi, participarea la targuri si expozitii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

Acest tip de cheltuieli se inregistreaza dupa caz prin intermediul contul 628 „Alte cheltuieli cu servicii executate de terti” in baza facturilor primite si a contractelor incheiate pentru actiunile de mai sus sau pe natura de cheltuieli (salariale, materiale consumabile, etc.) daca sunt realizate cu forte proprii ale societatii platitoare de impozit pe profit / P.F.A.-ului.

•  cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii, pentru care contribuabilii pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul activitatilor desfasurate si pentru care sunt incheiate contracte.

Cheltuielile de reclama si publicitate se inregistreaza in contabilitate pe seama contului 628 „Alte cheltuieli cu servicii executate de terti” si pot fi efectuate atat de catre P.F.A.-uri cat si de societatile platitoare de impozit pe profit.

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii trebuie sa se indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:
- serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract incheiat intre parti sau in baza oricarei forme contractuale prevazute de lege; justificarea prestarii efective a serviciilor se efectueaza prin: situatii de lucrari, procese-verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piata sau orice alte materiale corespunzatoare;
- contribuabilul trebuie sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate.

Nu intra sub incidenta conditiei privitoare la incheierea contractelor de prestari de servicii, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate si de persoane juridice, cum sunt: cele de intretinere si reparare a activelor, serviciile postale, serviciile de comunicatii si de multiplicare, parcare, transport si altele asemenea.

•  pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:

1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;
2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;
3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor;
4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul (sunt cele care rezulta din situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi.

Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate se inregistreaza in evidenta contabila pe seama contului 654 „Pierderi din creante si debitori diversi”.

Acest tip de cheltuiala este propriu societatilor comerciale. P.F.A.-urile avand avantajul recunoasterii veniturilor si cheltuielilor la momentul incasarii, respectiv platii nu se regasesc in situatia de isi corecta venitul inregistrat la data emiterii unei facturi, factura care ulterior nu este incasata datorita motivelor enumerate mai sus.

•  provizioanele constituite in limita unei procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;
2. creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;
3. nu sunt garantate de alta persoana;
4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.

Ajustarea pentru deprecierea creantelor clienti se inregistreaza in evidenta contabila pe seama contului 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante”.

Si acest tip de cheltuiala este propriu societatilor comerciale. Datorita diferentei dintre P.F.A. si societatile platitoare de impozit pe profit privind modul de tinere al contabilitatii, respectiv in partida simpla pentru P.F.A.-uri si in partida dubla pentru platitorii de impozit pe profit, cheltuielile cu ajustarile de valoare ale creantelor pot aparea doar in contabilitatea platitorilor de impozit pe profit. In contabilitatea in partida simpla nu se folosesc notiunile de datorii, creante, capital propriu, etc.

•  provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor. Provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul trimestrului respectiv pentru care se acorda garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in contractele incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor executate ori serviciilor prestate;

Provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor se inregistreaza in contul 6812 “ Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” si sunt aplicabile doar in cazul societatilor platitoare de impozit pe profit din aceleasi considerente privind modul de tinere al contabilitatii.

•  penalitatile de intarziere si daunele-interese, stabilite, potrivit legii (pana la data de 30.06.2009 actul normativ care reglementa aceste notiuni a fost Legea 469/2002 privind unele masuri pentru intarirea disciplinei contractuale; la data de 30.06.2009 aceasta lege a fost insa obrogata de Legea 246/2009) in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane rezidente;

Penalitatile de intarziere si daunele-interese se inregistreaza in contul 6581 „Cheltuieli cu despagubiri, amenzi si penalitati”.

Acest tip de cheltuiala poate aparea atat in cazul platitorilor de impozit pe profit cat si in cazul P.F.A. in situatia in care nu sunt respectate clauzele contractuale in relatia cu tertii. De exemplu, plata cu intarziere a unei facturi in situatia in care contractul prevede plata de penalitati de intarziere genereaza o cheltuaiala cu penalitatile de intarziere.

Toate cheltuielile mentionate mai sus inregistrate de contribuabil in evidenta contabila dar care nu indeplinesc conditiile mentionate pentru fiecare in parte sunt considerate nedeductibile.

Toate informatiile prezentate au un caracter general si nu sunt destinate a se adresa conditiilor specifice unei anumite persoane fizice sau juridice. Este recomandabil sa nu se actioneze pe baza acestor informatii fara o asistenta profesionala competenta in urma unei analize atente a circumstantelor specifice unei anumite situatii de fapt.
_____________
FinExpert Consulting, societate cu capital privat integral romanesc, s-a infiintat in anul 2003 avand ca obiect de activitate consultanta in domeniul financiar-contabil si salarizare si resurse umane. Societatea este membra a Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania (CECCAR). Echipa FinExpert Consulting este formata din consultanti cu experienta, disponibili sa asiste clientii si sa ofere o gama diversificata de servicii. Consultantii au o bogata experienta in domeniul financiar contabil , salarizare si resurse umane.