Dispoziția de măsuri: o practică discutabilă în contextul controalelor antifraudă?

Material de opinie scris de Emanuel Bondalici, Managing Associate în cadrul Reff & Asociații | Deloitte Legal.

Astfel, apare întrebarea în ce măsură aceste dispoziții emise în urma controalelor antifraudă reprezintă acte administrative susceptibile să oblige contribuabilul la plata unor sume suplimentare și în ce condiții pot fi contestate?

Un exemplu de dispoziție des întâlnită în rubrica de concluzii a proceselor-verbale întocmite de DGAF stabilește în sarcina „societății următoarele măsuri: depunerea declarațiilor rectificative D112 aferente lunilor în care au fost distribuite tichete cadou peste valorile neimpozabile; plata contribuțiilor sociale calculate de inspectorii antifraudă și declarate prin declarațiile rectificative”. În plus, aceleași documente conțin și o precizare potrivit căreia „prezentul proces verbal nu constituie titlu de creanță fiscală în sensul art. 93 din Legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 268 din același act normativ și implicit nu pot fi invocate prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind Contenciosul Administrativ”.

Cele două paragrafe citate sunt, în mod evident, contradictorii. În prezent, procesul-verbal întocmit de DGAF ca urmare a unui control operativ nu poate fi asimilat unei decizii de impunere și nici nu produce efectele acesteia. Conform Codului de procedură fiscală, doar organul de inspecție fiscală (de exemplu, administrațiile județene ale finanțelor publice, direcțiile regionale, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili etc.) poate emite un act administrativ-fiscal (Decizie de impunere sau Dispoziție de măsuri) prin care să dispună în sarcina unui contribuabil obligația de a depune declarații fiscale rectificative și de a achita obligațiile fiscale suplimentare. Aceste cerințe nu sunt îndeplinite în cazul unui proces-verbal emis de DGAF, din moment ce acest înscris nu este asimilat unei decizii de impunere și cât timp DGAF nu are competențe în administrarea contribuabililor.

Prin urmare, un astfel de proces-verbal este un simplu înscris probatoriu ce urmează să fie valorificat de organele de inspecție fiscală într-un eventual control de fond ulterior.

Pe de altă parte, deși o dispoziție de măsuri întrunește toate condițiile legale pentru a fi considerată un act administrativ care produce efecte juridice, totuși includerea ei într-un proces-verbal antifraudă contravine dispozițiilor legale și jurisprudenței care stabilesc că, în sine, un astfel de proces-verbal nu este act administrativ.

Legislația neclară lasă loc la interpretări

Conform actualului cadru normativ, dispoziția de măsuri este reglementată într-o manieră lacunară, fapt care ar putea lăsa loc la interpretări. Din analiza prevederilor Codului de procedură fiscală, potrivit cărora „contribuabilul/plătitorul are obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organul de inspecție fiscală”, nu reiese foarte clar dacă dispoziția de măsuri este un act administrativ de sine stătător sau reprezintă doar o operațiune administrativă, accesorie actului de impunere. În schimb, din Ordinul ANAF nr. 3833/2015 pentru aprobarea formularului „Dispoziție privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală” reiese că împotriva unei dispoziții de măsuri se poate formula contestație. Mai mult, ordinul menționează „posibilitatea contribuabilului/plătitorului de a formula contestație împotriva prezentului act administrativ, în conformitate cu prevederile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004”. Această abordare este confirmată și de doctrina și jurisprudența națională.

Prin urmare, o dispoziție de măsuri este un act administrativ care poate fi contestat, iar inspectorii sunt obligați să  menționeze acest aspect în procesele verbale. Însă, în exemplul prezentat mai sus, DGAF precizează în mod expres că procesul-verbal nu este act administrativ și nu poate fi contestat, în ciuda faptului că în cuprinsul acestuia există și obligații (măsuri) concrete stabilite în sarcina contribuabilului.

Când devine contestabil procesul-verbal emis de DGAF?

Reprezentanții mediului de afaceri au solicitat în mai multe rânduri modificarea Codului de procedură fiscală astfel încât să se prevadă posibilitatea contestării proceselor-verbale întocmite în urma controalelor inopinate și antifraudă. Deși legislația prevede clar că acestea nu generează obligații de plată certe și exigibile în sarcina contribuabilului, stabilirea unor creanțe de către o autoritate care folosește în denumire termenul de „antifraudă” și care emite acte ce au un caracter acuzator îndreptățește contribuabilul să își dorească să aibă resorturile procedurale pentru a scăpa de o astfel de acuzație printr-un mijloc mai eficient decât un banal punct de vedere, a cărui finalitate practică este inexistentă. Totuși, până la orice modificare legislativă, procesul-verbal emis de DGAF nu este un act administrativ, ci doar un mijloc de probă.

Revenind la exemplul prezentat anterior, o dispoziție de măsuri inclusă într-un proces-verbal nu face decât să transforme acest mijloc de probă într-un act administrativ, contrar jurisprudenței obligatorii a Curții Constituționale a României (CCR), care a stabilit, în 2019, că „procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuși față de entitatea verificată și nu stabilește creanțe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice ce urmează a fi întocmite, sau a Înaltei Curți de Casație și Justiție (ÎCCJ), care, într-o decizie din 2018, susține că „procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic nu întrunește trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal”.

Însă un astfel de proces-verbal, care conține o dispoziție de măsuri care stabilește în sarcina contribuabilului obligația de a depune declarațiile rectificative și de a achita debitul stabilit de inspectorii DGAF, devine un act administrativ susceptibil de a fi atacat în contencios administrativ (după parcurgerea procedurii contestației). În mod normal, instanța ar trebui să anuleze o astfel de dispoziție de măsuri ca fiind emisă în lipsa unui temei legal și de către o autoritate care nu are competența emiterii unui astfel de act.

Totuși, ce dispoziții poate să emită DGAF?

Pornind de la anumite prevederi ale Codului de procedură fiscală (art. 135) se poate ridica întrebarea legitimă dacă DGAF ar putea să emită anumite dispoziții de măsuri. OUG nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative arată că „în exercitarea atribuțiilor de serviciu, personalul din cadrul Agenției care ocupă funcții publice în cadrul Direcției generale antifraudă fiscală (...) are dreptul să dispună măsuri (....) cu privire la confiscarea, în condițiile legii, a bunurilor a căror fabricație, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum și a veniturilor realizate din activități comerciale ori prestări de servicii nelegale și să ridice documentele financiar-contabile și de altă natură care pot servi la dovedirea contravențiilor sau, după caz, a infracțiunilor; să dispună (...) luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă, să își înstrăineze ori să își risipească patrimoniul (...)”. Așadar, DGAF poate dispune doar măsuri cu un caracter preventiv și cu un regim distinct de contestare, de unde rezultă că inspectorii antifraudă nu au posibilitatea legală de a emite o dispoziție de măsuri care să stabilească obligații de plată sau obligația depunerii unor declarații rectificative.

De altfel, inserarea în cuprinsul procesului-verbal a unor obligații de plată fără posibilitatea expresă de a contesta nelegalitatea unor asemenea măsuri aduce atingere dreptului contribuabilului la un proces echitabil. Practic, în măsura în care DGAF ar invoca inadmisibilitatea unei acțiuni în contencios, motivând că procesul-verbal este doar un mijloc probatoriu și nu un act administrativ, s-ar încălca inclusiv dispozițiile Convenției Europene a Drepturilor Omului.

În concluzie, o dispoziție de măsuri emisă de DGAF și care stabilește în sarcina contribuabilului obligația depunerii unor declarații rectificative, cu plata obligațiilor fiscale implicite, este nelegală din moment ce ea transformă un simplu mijloc material de probă într-un veritabil act administrativ producător de efecte juridice, contrar dispozițiilor legale incidente și contrar jurisprudenței obligatorii a CCR și respectiv a ÎCCJ. Așadar, în cadrul unui control tematic, inspectorii DGAF pot dispune doar acele măsuri prevăzute în mod limitativ de OUG 74/2013.