avocatnet.ro 
CJUE s-a pronuntat joi in Cauzele conexate C 249/12 si C 250/12, Tulica si Plavosin avand ca obiect cereri de decizie preliminara formulate in temeiul articolul 267 TFUE de Inalta Curte de Casatie si Justitie (Romania), prin deciziile din 15 martie 2012, primite de Curte la 22 mai 2012, in procedurile Corina-Hrisi Tulica impotriva Agentiei Nationale de Administrare Fiscala – Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor (C 249/12), si Calin Ion Plavosin impotriva Directiei Generale a Finantelor Publice Timis – Serviciul Solutionare Contestatii, Activitatea de Inspectie Fiscala – Serviciul de Inspectie Fiscala Timis (C 250/12).
Litigiile principale
Disputa clarificata de CJUE a pornit de la tranzactiile imobiliare facute in perioada 2007 - 2009 de cele doua persoane fizice, tranzactii pentru care nu au prevazut nimic referitor la TVA cu ocazia incheierii contractelor de vanzare.
Astfel, intre 2007 si 2008, Corina-Hrisi Tulica a incheiat 134 de contracte de vanzare-cumparare de bunuri imobile, dintre care 133 pentru terenuri extravilane, vizand o suprafata de 83.500 de mp in intravilanului orasului Mihailesti (judetul Giurgiu). Calin Ion Plavosin a incheiat 15 contracte de vanzare-cumparare de bunuri imobile in perioada 2007-2009.
Ulterior incheierii acestor contracte si in urma unor controale, administratia fiscala a constatat ca activitatea exercitata de Tulica si de Plavosin prezenta caracteristicile unei activitati economice. Astfel, cele doua persoane fizice au fost calificate din oficiu drept persoane impozabile in scopuri de TVA de catre Fisc, care le-a emis acestora avize de impunere prin care a solicitat plata TVA-ului
In aceasta situatie, Fiscul a calculat TVA-ul, pe de o parte, prin adaugarea valorii sale la pretul convenit de partile contractante si, pe de alta parte, majorat cu penalitati de intarziere.Administratia fiscala si-a intemeiat decizia pe dispozitiile articolului 137 din Codul fiscal si a sustiunt ca, pentru a determina valoarea TVA-ului datorat, trebuie sa se considere drept baza de calcul pretul convenit intre partile contractante.
Articolul 137 din Codul fiscal, intitulat "Baza de impozitare pentru livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate in interiorul tarii", prevede:
"(1) Baza de impozitare a [TVA] este constituita din:
"(1) Baza de impozitare a [TVA] este constituita din:
a) pentru livrari de bunuri si prestari de servicii [...], din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obtinuta de furnizor ori prestator din partea cumparatorului, beneficiarului sau a unui tert, inclusiv subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni;
[...]
(2) Baza de impozitare cuprinde urmatoarele:
a) impozitele si taxele, daca prin lege nu se prevede altfel, cu exceptia [TVA];
b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, solicitate de catre furnizor/prestator cumparatorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumparatorului, care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate de livrarile de bunuri sau de prestarile de servicii in cauza, se considera cheltuieli accesorii".
(2) Baza de impozitare cuprinde urmatoarele:
a) impozitele si taxele, daca prin lege nu se prevede altfel, cu exceptia [TVA];
b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, solicitate de catre furnizor/prestator cumparatorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumparatorului, care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate de livrarile de bunuri sau de prestarile de servicii in cauza, se considera cheltuieli accesorii".
Cauza Tulica
Ca urmare a avizului de impunere din partea ANAF, Corina-Hrisi Tulica a introdus o actiune la Curtea de Apel Bucuresti, actiune pe care aceasta instanta a respins-o ca neintemeiata. Drept urmare, Tulica a atacat-o cu recurs Hotararea Curtii de Apel Bucuresti la Inalta Curte de Casatie si Justitie. In cadrul recursului, Tulica a reiterat intre altele argumentatia referitoare la gresita determinare a bazei de impozitare, invocand punctele 26 si 27 din Hotararea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C 317/94, Rec., p. I 5339).
Tulica a sustinut ca practica administratiei fiscale de a calcula TVA ul prin adaugarea valorii corespunzatoare acestuia la pretul convenit de partile contractante incalca mai multe principii de drept, intre care se numara principiul libertatii contractuale. Mai exact, TVA-ul ar fi o componenta a pretului, iar nu un element care se adauga la acesta. Astfel, nu ar fi nicidecum evident ca dobanditorul ar fi consimtit la achizitionarea imobilului in cauza in conditiile preconizate de administratia fiscala, asa ca TVA-ul solicitat de Fisc nu ar mai putea fi recuperat de la cumparator intrucat depaseste obiectul contractului si nu poate fi opus acestuia, nici in temeiul unei obligatii contractuale, nici in temeiul unei obligatii legale extracontractuale.
In cursul procedurii de la ICCJ, s-a publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 278 din 20 aprilie 2011 Decizia interpretativa nr. 2 a Comisiei fiscale centrale din 2 aprilie 2011, care confirma abordarea administratiei fiscale in materie de determinare a bazei de impozitare a TVA-ului si are urmatorul cuprins:
"[...] pentru livrarile taxabile de constructii si de terenuri, [TVA ul] colectat[...] aferent[...] se determina in functie de vointa partilor rezultata din contracte sau alte mijloace de proba administrate conform Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 [...]:
-
prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrarii [...], in cazul in care rezulta ca:
-
partile au convenit ca TVA ul nu este inclus in contravaloarea livrarii sau
-
partile nu au convenit nimic cu privire la TVA;
-
-
prin aplicarea procedeului sutei marite [...], in cazul in care rezulta ca partile au convenit ca TVA ul este inclus in contravaloarea livrarii".
Cauza Plavosin
Calin Ion Plavosin a aratat ca adaugarea TVA-ului la suma platita drept contrapartida in cadrul vanzarii incalca obiectul contractului incheiat intre parti si produce efecte contrare obiectivului vizat prin TVA. Astfel, TVA nu poate fi in sarcina furnizorului, deoarece, prin natura sa, aceasta este o taxa pe consum, care trebuie suportata de consumatorul final. Potrivit lui Plavosin, in cazul in care contractul de vanzare nu cuprinde nicio mentiune privind TVA-ul, taxa datorata trebuie aplicata la o suma egala cu pretul convenit intre parti minus valoarea globala a taxei, astfel incat suma platita de dobanditor sa acopere atat pretul datorat furnizorului, cat si TVA-ul.
Contra acestor argumente ale lui Plavosin, administratia fiscala a invocat Decizia interpretativa nr. 2/2011, care ar confirmat abordarea acestei administratii in ceea ce priveste calculul TVA-ului aplicabil.
Drept urmare, Plavosin a introdus o actiune la Curtea de Apel Timisoara, care a fost respinsa. Acest fapt, l-a determinat pe Plavosin sa formuleze un recurs impotriva hotararii pronuntate de Curtea de Apel Timisoara la Inalta Curte de Casatie si Justitie.
Aceasta instanta si-a exprimat indoielile cu privire la temeinicia Deciziei interpretative nr. 2/2011 in ceea ce priveste notiunea "contrapartida obtinuta" si domeniul de aplicare al articolelor 73 si 78 din Directiva TVA 2006/112/CE in cazul in care partile nu au prevazut nimic referitor la TVA cu ocazia unei vanzari.
Articolul 73 din directiva prevede ca "pentru livrarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizor sau de catre prestator, in schimbul livrarii sau al prestarii, de la client sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de pretul livrarii sau al prestarii".
In plus, articolul 78 din aceeasi directiva mentioneaza ca "baza de impozitare include urmatoarele elemente:
- impozite, drepturi, prelevari si taxe, cu exceptia TVA ului in sine;
- cheltuieli accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, solicitate de catre furnizor/prestator cumparatorului sau beneficiarului.
In sensul primului paragraf litera (b), statele membre pot considera drept cheltuieli accesorii cheltuielile care fac obiectul unei intelegeri separate.”
Intrebarea preliminara
Prin urmare, ICCJ a suspendat judecarea cauzei Plavosin si s-a adresat Curtii, in fiecare dintre cauzele cu care a fost sesizata, urmatoarea intrebare preliminara:
"In cazul reconsiderarii statutului [furnizorului] de persoana impozabila in scopuri de TVA, contrapartida (pretul) livrarii bunului imobil fiind stabilita de parti fara nicio mentiune cu privire la TVA, art[icolele] 73 si 78 din Directiva [TVA] trebuie interpretate in sensul ca baza de impozitare o reprezinta:
- contrapartida (pretul) livrarii bunului stabilita de parti si diminuata cu cota de TVA sau
-
contrapartida (pretul) livrarii bunului convenita de parti?"
Prin Ordonanta presedintelui CJUE din 22 iunie 2012, cauzele C 249/12 si C 250/12 au fost conexate pentru buna desfasurare a procedurii scrise si orale, precum si in vederea pronuntarii hotararii.
Decizia CJUE
Pe 7 noiembrie 2013, CJUE a hotarat ca, atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata TVA-ului datorat pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor TVA-ul solicitat de administratia fiscala, ca incluzand deja TVA-ul.
Astfel, Curtea (Camera a treia) declarat:
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, in special articolele 73 si 78 din aceasta, trebuie interpretata in sensul ca, atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la taxa pe valoarea adaugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata datorate pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adaugata solicitata de administratia fiscala, ca incluzand deja taxa pe valoarea adaugata.
adela05
Comentarii articol (2)