Tratamentul fiscal al cheltuielilor realizate de o firma(II)-Cheltuieli deductibile limitat

Articol scris de Suzana Andrei

•   cheltuielile de protocol

Prin definitie, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de de acordarea unor cadouri, tratatii si mese partenerilor de afaceri, efectuate in scopul afacerii.

Din punct de vedere contabil, aceste cheltuieli se inregistreaza cu ajutorul contului 623 ”Cheltuieli privind protocolul”.

Din punct de vedere fiscal cheltuielile de protocol sunt deductibile in limita unei cote de:

  -2%, pentru platitorii de impozit pe profit. Cota se aplica asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decat cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit;
  -2%, in cazul P.F.A.-urilor. Cota se aplica asupra diferentei intre venitul brut si cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale;

Aceste cheltuieli de protocol prezinta si unele restrictii, cum ar fi cheltuielile care au drept continut produse din alcool si tutun, inregistrate in contabilitatea firmei in vederea consumurilor interne sau pentru a face obiectul activitatii de protocol. Indiferent cum sunt utilizate de intreprindere, valoarea acestor produse reprezinta cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, chiar daca formula de calcul a acestor cheltuieli permite o limita valorica deductibila.

• cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum si pentru acordarea de burse private, efectuate de P.F.A.-uri, in limita unei cote de 5% din baza de calcul determinata ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale.

In cazul platitorilor de impozit pe profit acest tip de cheltuiala este nedeductibila insa in anumite conditii se poate deduce din impozitul pe profit de plata asa cum se va vedea in capitolul privind cheltuielile nedeductibile.

Atragem atentia asupra necesitatii existentei contractului de sponsorizare pentru a justifica sumele platite sau bunurile acordate cu titlu de sponsorizare. Legea sponsorizarii, nr. 32/1994, este actul normative care reglementeaza persoanele si tipurile de activitati care pot fi sponsorizate.

• suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in Romania si in strainatate, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice.

Cheltuielile cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor se inregistreaza in evidenta contabila prin intermediul contului 625 “Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari”

Regula de limitarea deductibilitatii acestor cheltuieli este aplicabila atat platitorilor de impozit pe profit cat si P.F.A.-urilor.

In cazul microintreprinderilor, avand in vedere ca acestea sunt entitati neplatitoare de impozit pe profit, indemnizatia de deplasare acordata salariatilor peste limita de 2,5 ori indemnizatia acordata salariatilor din institutiile publice este considerata venit impozabil pentru salariat si este inclusa in venitul salarial.

Nivelul legal actual stabilit pentru institutile publice pentru deplasarile in Romania este de 13 lei conform HG 1860/2006 privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor publice pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate, precum si in cazul deplasarii, in cadrul localitatii, in interesul serviciului. Nivelul legal actual stabilit pentru institutiile publice pentru deplasarile in strainatate este prevazut de HG 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului roman trimis in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;

• cheltuielile sociale, in limita sumei obtinute prin aplicarea unei cote de pana la 2% la fondul de salarii realizat anual, atat in cazul platitorilor de impozit pe profit cat si in cazul P.F.A.-urilor.

Intra sub incidenta acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru inmormantare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile pentru functionarea corespunzatoare a unor activitati sau unitati aflate in administrarea contribuabililor; gradinite, crese, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si al accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate sanitara, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, precum si pentru scolile pe care le au sub patronaj. In cadrul acestei limite, pot fi deduse si cheltuielile reprezentand: tichete de cresa acordate de angajator in conformitate cu legislatia in vigoare, cadouri in bani sau in natura oferite copiilor minori ai salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul, pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariatii care au suferit pierderi in gospodarie si contributia la fondurile de interventie ale asociatiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si centre de plasament;

Cheltuielile sociale fiind diverse nu se reflecta intr-un singur cont contabil insa pentru a putea fi urmaribile se recomanda utilizarea unor analitice distincte pentru conturile in care se reflecta dupa caz acestea.

Ex: Cheltuielile pentru functionarea unei gradinite se inregistreaza in evidenta contabila cu ajutorul acelorasi conturi utilizate pentru functionarea sediului societatii: 605 “Cheltuieli privind energia si apa” pentru utilitati, 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” salariul personalului anjagat, etc. In aceasta situatie un analitic distinct pentru fiecare cont asigura posibilitatea de verificare a incadrarii in limita a cheltuielilor aferente functionarii gradinitei.

Totusi, cele mai des intalnite in practica cheltuieli sociale sunt cele cu ajutoarele pentru pentru nastere, pentru inmormantare, pentru boli grave sau incurabile. Acestea se inregistreaza in evidenta contabila prin intermediul contului 6458 “Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala”. Documentele justificative in aceste situatii sunt certificatul de nastere, certificatul de deces, certificatul medical, dupa caz.

•  cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori.

Legea 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa prevede acordarea catre un salariat a unui numar de tichete de masa cel mult egal cu numarul de zile in care salariatul este prezent la lucru in societate. Astfel, nu se acorda tichete de masa pentru zilele de concediu medical sau de odihna si nici pentru zilele in care salariatul s-a aflat in delpasare. Valoarea nominala actuala a unui tichet de masa este de 8,72 lei. Limitarea este valabila atat pentru platitorii de impozit pe profit cat si pentru P.F.A.-uri.

Din punct de vedere contabil, aceste cheltuieli se inregistreaza cu ajutorul contului 642 ” Cheltuieli cu tichetele de masa acordate salariatilor”.

•   cheltuielile efectuate in numele unui angajat, la schemele de pensii facultative in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 400 euro intr-un an fiscal, pentru fiecare participant.

Acestea se inregistreaza in evidenta contabila prin intermediul contului 6458 “Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala”.

Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului in euro este cursul de schimb LEU/EUR comunicat de B.N.R. la data inregistrarii cheltuielilor.

Intra sub incidenta acestor prevederi doar cheltuielile efectuate cu fondurile de pensii infiintate conform Legii nr. 204/2006 privind pensiile facultative, atat in cazul platitorilor de impozit pe profit cat si in cazul P.F.A.-urilor. Astfel, fondurile de pensii private facultative nu trebuie confundate cu alte forme de economisire privata cum sunt fondurile mutuale si asigurarile unit-linked pentru care nu se acorda deductibilitate daca sunt suportate de angajator.

•   cheltuielile cu primele de asigurare voluntara de sanatate (efectuate de angajator potrivit Legii privind reforma in domeniul sanatatii nr. 95/2006), in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 250 euro intr-un an fiscal, pentru fiecare participant.

#PAGEBREAK#
Acest tip de cheltuiala se inregistreaza de asemenea in evidenta contabila prin intermediul contului 6458 “Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala”, iar tratamentul fiscal este identic atat pentru platitorii de impozit pe profit cat si pentru P.F.A.-uri.

Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului in euro este cursul de schimb LEU/EUR comunicat de B.N.R. la data inregistrarii cheltuielilor

• cheltuielile pentru functionarea, intretinerea si repararea locuintelor de serviciu, date in folosinta unui salariat sau administrator cu domiciliul in alta localitate decat cea in care se afla sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor construite prevazute de Legea locuintei nr. 114/1996, republicata, care se majoreaza din punct de vedere fiscal cu 10%;

Cheltuielile pentru functionarea, intretinerea si repararea locuintelor de serviciu se inregistreaza in evidenta contabila in functie de natura pe conturile 611 “Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile”, 605 “Cheltuieli privind energia si apa”, etc.

Atragem atentia asupra art. 29 din Normele Metodologice de aplicare ale prevederilor Legii locuintei potrivit caruia “Locuintele de serviciu fac parte din patrimoniul agentilor economici si se administreaza in interesul acestora prin inchiriere salariatilor proprii, contractul de inchiriere fiind accesoriu la contractul individual de munca ”. Practic, notiunea de locuinta de serviciu este legata de imobilele din proprietatea contribuabililor si nu se aplica in cazul imobilelor pe care acestia le-au inchiriat de la terti.

•   cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente unui sediu aflat in locuinta proprietate personala a unei persoane fizice, folosita si in scop personal, deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor puse la dispozitia societatii in baza contractelor incheiate intre parti, in acest scop;

Mai mult, in cazul P.F.A-urilor, cheltuielile efectuate pentru activitatea independenta, cat si in scopul personal al contribuabilului sau asociatilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuiala care este aferenta activitatii independente;

• cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu functii de conducere si de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecarei persoane cu astfel de atributii.

• rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicata asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de organizare si functionare. In cazul in care aceasta este utilizata pentru acoperirea pierderilor sau este distribuita sub orice forma, reconstituirea ulterioara a rezervei nu mai este deductibila la calculul profitului impozabil.;

Rezerva legala nu reprezinta o cheltuiala pentru societate fiind o prelevare din profitul anual reglementata de Legea 31/1990 privind societatile comerciale. Valoarea rezervei legale in limitele mentionate mai sus se scade din venitul impozabil la calculul impozitului pe profit pentru socitatile comerciale platitoare de impozit pe profit.

Aceasta notiune nu apare in cazul P.F.A.-urilor.

• provizioanele constituite in limita unui procent 30% (valabil de la data de 01.01.2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;

2. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;

3. nu sunt garantate de alta persoana;

4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului;


Valoarea provizioanelor pentru creantele asupra clientilor este luata in considerare la determinarea profitului impozabil in trimestrul in care sunt indeplinite conditiile de mai sus.

Ajustarea pentru deprecierea creantelor clienti se inregistreaza in evidenta contabila pe seama contului 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante”.

Aceasta notiune nu apare in cazul P.F.A.-urilor, fiind proprie societatilor comerciale care au organizata evidenta contabila in partida dubla.

• in cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati, decat banci internationale de dezvoltare si organizatii similare, institutii de credit romane sau straine, institutii financiare nebancare, persoane juridice care acorda credite potrivit legii, cheltuielile cu dobanzile deductibile inregistrate de platitorii de impozit pe profit sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobanzii de referinta a B.N.R., corespunzatoare ultimei luni din trimestru, pentru imprumuturile in lei; si

b) nivelul ratei dobanzii anuale de 8%, pentru imprumuturile in valuta. Acest nivel al ratei dobanzii se aplica la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2009. Nivelul ratei dobanzii pentru imprumuturile in valuta se actualizeaza prin hotarare a Guvernului.

Valoarea cheltuielilor cu dobanzile care excedeaza nivelului de deductibilitate prevazut mai sus este nedeductibila, fara a mai fi luata in calcul in perioadele urmatoare.

In cazul P.F.A.-urilor, dobanzile aferente imprumuturilor de la persoane fizice si juridice, utilizate in desfasurarea activitatii, sunt deductibile pe baza contractului incheiat intre parti, in limita nivelului dobanzii de referinta a B.N.R.

Cheltuielile cu dobanzile se reflecta in evidenta contabila prin intermediul contului 666 „Cheltuieli privind dobanzile”.

• Ulterior aplicarii limitei mentionate la paragraful precedent pentru platitorii de impozit pe profit, cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de indatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul imprumutat cu termen de rambursare peste un an si capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la inceputul anului si sfarsitul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit.

Prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. In capitalul imprumutat se includ si creditele sau imprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, in situatia in care exista prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curenta, insumata cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an.

• in cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului aferente imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare a capitalului depasesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferenta va fi tratata ca o cheltuiala cu dobanda, deductibilitatea acestei diferente fiind supusa limitei prevazute la paragraful precedent.

In conditiile in care gradul de indatorare a capitalului este peste trei sau capitalul propriu este negativ, cheltuielile cu dobanzile si cu pierderea neta din diferentele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaza in perioada urmatoare, pana la deductibilitatea integrala a acestora.

#PAGEBREAK#

Cheltuielile din diferentele de curs valutar sunt generate de decontarea unei datorii/creante la un curs de schimb diferit de cel la care au fost inregistrate in evidenta contabila, precum si de reevaluarea la cursul de schimb comunicat de BNR valabil la data incheierii exercitiului financiar, dupa caz. Acestea se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul contului 665 “Cheltuieli din diferente de curs valutar”.

• cotizatii platite de catre P.F.A.-uri la asociatiile profesionale in limita a 2% din baza de calcul determinata determinata ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale;

• cheltuielile reprezentand contributiile profesionale obligatorii datorate de catre P.F.A.-uri, potrivit legii, organizatiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, in limita a 5% din venitul brut realizat.

In cazul platitorilor de impozit pe profit, cheltuielile cu taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile obligatorii, stabilite prin acte normative, de practicare a unor profesii cum sunt: expert contabil, contabil autorizat, arhitect, medic, auditor financiar, avocat, notar si altele asemenea sunt considerate de leguitor integral deductibile asa cum s-a aratat la capitolul cheltuieli deductibile.

• cheltuielile cu amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale sunt deductibile, atat pentru platitorii de impozit pe profit cat si pentru P.F.A.-uri in conditiile si limitele prevazute de art. 24 din Codul Fiscal. Dintre acestea atragem atentia asupra urmatoarelor:

1. Nu reprezinta active amortizabile:

a) terenurile, inclusiv cele impadurite;

b) tablourile si operele de arta;

c) fondul comercial;

d) lacurile, baltile si iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii;

e) bunurile din domeniul public finantate din surse bugetare;

f) orice mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp datorita folosirii, potrivit normelor;

g) casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croaziera, altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor.

2. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determina conform urmatoarelor reguli:

a) in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

b) in cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al masinilor, uneltelor si instalatiilor, precum si pentru computere si echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata;

c) in cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva.

3. Cheltuielile aferente achizitionarii de brevete, drepturi de autor, licente, marci de comert sau fabrica si alte valori similare, precum si cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezinta imobilizari necorporale se recupereaza prin intermediul deducerilor de amortizare liniara pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dupa caz. Cheltuielile aferente achizitionarii sau producerii programelor informatice se recupereaza prin intermediul deducerilor de amortizare liniara pe o perioada de 3 ani. Pentru brevetele de inventie se poate utiliza si metoda de amortizare degresiva sau accelerata.

4. Amortizarea fiscala se calculeaza dupa cum urmeaza:

a) incepand cu luna urmatoare celei in care mijlocul fix amortizabil se pune in functiune;

b) in valoarea fiscala a mijloacelor fixe amortizabile se includ si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii.

c) pentru cheltuielile cu investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune de cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz;

d) pentru cheltuielile cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioada de 10 ani;

e) mijloacele de transport pot fi amortizate si in functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice, pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004;

f) pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute de legea locuintei;

g) numai pentru autoturismele folosite in conditiile prevazute pentru deductibilitatea cheltuielilor cu intretinerea, functionarea si reparatiile autoturismelor;

h) pentru perioada in care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel putin pe o perioada de o luna, recuperarea valorii fiscale ramase neamortizate se efectueaza pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscala;

Cheltuielile cu amortizarea se inregistreaza in evidenta contabila cu ajutorul contului 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor”.

Toate informatiile prezentate au un caracter general si nu sunt destinate a se adresa conditiilor specifice unei anumite persoane fizice sau juridice. Este recomandabil sa nu se actioneze pe baza acestor informatii fara o asistenta profesionala competenta in urma unei analize atente a circumstantelor specifice unei anumite situatii de fapt.