Cine datoreaza TVA pentru tranzactii imobiliare?

Astfel, in perioada 2002 -31.12.2006, orice operatiuni de livrare a bunurilor imobile efectuate de catre persoane impozabile, erau operatiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata. In aceste conditii persoanele fizice care realizau tranzactii imobiliare in scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA si sa plateasca TVA.

Incepand cu data de 01.01.2007 (data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana), Codul fiscal a suferit o serie de modificari in ceea ce priveste regimul juridic al acestor operatiuni, livrarea de constructii si terenuri fiind scutita de la plata TVA, exceptia facand livrarea de constructii noi si de terenuri construibile (art. 141 alin. 2 lit f din Codul fiscal).

Trebuie precizat faptul ca, inca de la aparitia Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata (in vigoare de la data de 01.06.2002), si pana in prezent, la publicareaa Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (in vigoare de la data de 01.01.2004), legislatia in domeniul TVA nu a fost modificata semnificativ in ceea ce priveste definirea activitatilor economice si a persoanelor impozabile. Aceste elemente fiind importante in analiza regimului fiscal al TVA in cadrul tranzactilor imobiliare efectuate de catre persoanele fizice.

Asadar, legiuitorul a definit persoana impozabila ca fiind orice persoana, care efectueaza de o maniera independenta activitati economice oricare ar fi scopul si rezultatul acestor activitati.

In ceea ce priveste activitatile economice, acestea cuprind printre altele si exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, dupa cum se poate observa, cand vorbim despre livrarea de bunuri imobile, o persoana fizica sau juridica devine persoana impozabila in sensul TVA, daca aceasta desfasoara activitati economice de o maniera independenta cu caracter de continuitate.

De regula, operatiunile realizate de persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA pot fi scutite sau taxabile, prin efectul legii sau prin optiune. Astfel, orice persoana impozabila, care vinde terenuri, altele decat cele construibile, sau cladiri, altele decat cele noi, aplica o scutire de TVA. Totusi, persoanele impozabile, prin optiune, pot aplica pentru taxarea acestor operatiuni cu conditia depunerii unei notificari, in acest sens, la autoritatea fiscala competenta, in raza careia vanzatorul isi are domiciliul fiscal. Trebuie mentionat ca, optiunea de inregistrare in scopuri de TVA a persoanei impozabile nu tine loc de optiune de taxare a acestor operatiuni scutite. Aceasta procedura se uziteaza in scopul de a se evita calculul ajustarilor de TVA si, eventual, a proratei de deducere a TVA.

In ceea ce priveste tranzactiile imobiliare ce vizeaza livrari de constructii noi si de terenuri construibile, persoanele impozabile care desfasoara astfel de operatiuni sunt obligate la plata taxei pe valoare adaugata.

Pe langa aceste aspecte cu caracter general, se identifica si cateva particularitati care vizeaza, din punct de vedere al TVA, livrarea de bunuri imobile de catre persoanele fizice.

Problema persoanelor fizice care trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA si pe cale de consecinta sunt obligate la plata acestei taxe, se restrange la un sector foarte limitat si anume la situatia cand sunt indeplinite urmatoarele conditii: persoana fizica desfasora activitate comerciala (efectueaza operatiuni din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul de a obtine venituri cu caracter de continuitate); bunurile livrate nu au fost utilizate in scopuri personale; cifra de afaceri anuala depaseste plafonul de 35.000 euro.

Precizam ca, notiunile, precum „caracterul de continuitate“ si „folosirea in scopuri personale“ nu sunt definite, in mod expres, in Codul Fiscal, iar in lipsa acestora, pana la data de intrarii in vigoare a modificarilor aduse normelor Codului fiscal, nu au existat nici alte clarificari in ceea ce priveste taxarea operatiunilor de livrare a bunurilor imobile efectuate de catre persoanele fizice.

Necesitatea clarificarii modului de impozitare a tranzactiilor persoanelor fizice a fost semnalata constant, insa autoritatile fiscale nu au reactionat. Astfel, acestia nu au lamurit aceasta procedura, mai mult decat atat au si refuzat inregistrarea persoanelor fizice in scopuri de TVA, motivand ca nu este necesar ori ca nu exista procedura. Prin faptul ca aceste lucruri n-au fost clare nici macar pentru ANAF se dovedeste ca au recunoscut tacit ca nu este exista clarificari cu privire la aplicarea normelor fiscale care sa permita taxarea acestor operatiuni, astfel ca, la inceputul anului 2008, activitatea notariala a fost blocata pentru cateva saptamani ca urmare a faptului ca nu a fost clar cum se incasa TVA-ul persoanelor fizice pentru tranzactiile imobiliare.

De aceea, in practica, organele fiscale au dispus, incepand cu luna septembrie 2009, demararea inspectiilor fiscale la persoanele fizice care au realizat astfel de tranzactii, insa numai pentru cele care au efectuat un numar de minim 5 tranzactii, pentru perioade cuprinse intre anii 2006-2009. Acestia la stabilirea numarului minim de tranzactii pentru care au demarat inspectiile fiscale au avut in vedere cadrul legal creat pentru contractele de inchiriere.

Prin urmare, orientarea autoritatii fiscale este de a incerca impozitarea cu TVA a acestor operatiuni, fara insa a determina cu claritate daca activitate desfasurata de persoanele fizice este una obisnuita, exercitata cu oarecare repetitivitate sau una cu caracter continuu care se incadreaza in normele fiscale pentru a fi taxate cu TVA.

Asadar, in lipsa unor precizari clare si a unei procedurii bine determinate, practic persoanele fizice care au desfasurat astfel de operatiuni nu au putut determina momentul de la care ar fi subzistat obligativitatea inregistrarii in scopuri de TVA, respectiv momentul de la care aveau obligatia de a colecta si achita la bugetul statului a TVA pentru aceste operatiuni, insa acest fapt nu-i exonereaza de la plata acestei obligatii.

Desi, nici in prezent aceste notiuni nu sunt definite, in mod expres, in cuprinsul normelor date in aplicarea Titlului VI din Codul fiscal, astfel cum au fost modificate prin H.G. 1620/2009 (pct. 3) se regasesc o serie de elemente directoare care pot ghida persoanele raportului de drept fiscal, cu privire la includerea sau nu a operatiunilor privind tranzactiile imobiliare efectuate de catre persoanele fizice in categoria activitatilor economice pentru care se datoreaza TVA.

Astfel, persoanele fizice realizeaza activitate economica, in sensul TVA, in cazul construirii de bunuri imobile, in vederea vanzarii (inca de la momentul angajarii costurilor si/sau efectuarii investitiilor pregatitoare), precum si in cazul achizitiei de terenuri si/sau de constructii in scopul vanzarii. In acest ultim caz, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic (pct. 3 alin. 5 din normele metodologice dat in aplicarea normelor art. 127 din Codul fiscal).

Persoanele care realizeaza tranzactii imobiliare cu terenuri construibile si constructii noi, care au caracter de continuitate, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in conditiile prevazute la art. 152 din Codul fiscal (daca depasesc plafonul de 35.000 euro) sau inainte de inceperea activitatii economice conform prevederilor art. 153 din Codul fiscal, si sa indeplineasca toate obligatiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca si alte persoane impozabile.

Persoana fizica care se inregistreaza in scopuri de TVA are toate drepturile si obligatiile ce decurg din legislatia referitoare la TVA, respectiv devine persoana impozabila si trebuie sa plateasca TVA la buget, dar, are si dreptul sa deduca taxa aferenta cumpararilor de bunuri si servicii destinate activitatii sale economice.

Un alt aspect de mentionat consta in faptul ca statul, prin organele sale fiscale, este indreptatit sa solicite TVA persoanelor fizice care au obtinut venituri cu caracter de continuitate din vanzarea constructiilor noi si a terenurilor construibile, in termenul de prescriptie de 5 ani (2005-2010), iar in cazul in care exista indicii despre savarsirea unei fapte penale dreptul de a stabili obligatii fiscale (TVA) ce decurg din aceste fapte se prescrie in termen de 10 ani.

In concluzie, desi exista cadrul legal creat in vederea solicitarii acestei taxe pentru operatiunile realizate de catre persoanele fizice, insa avand in vedere lipsa de reactie in timp a autoritatii fiscale in a emite clarificari cu privire la aplicarea normelor fiscale in discutie, apreciem ca, modalitatea in care se solicita plata acesteia, la aceasta data, de catre autoritatea fiscala prezinta o incalcare a principiului bunei credinte ce ar trebui sa guverneze raporturile de drept procesual fiscale.