Hotararea CCF nr. 13/2011 - modificarea Normelor - realizarea de expertize fiscale la solicitarea instantelor judecatoresti, organelor de cercetare penala, organelor fiscale sau a altor parti interesate

In baza prevederilor art. 3 lit. g) si ale art. 11 lit. d) din Ordonanta Guvernului nr. 71/2001 privind organizarea si exercita rea activitatii de consultanta fiscala, aprobata cu modificari prin Legea nr. 198/2002, cu modificarile si completarile ulterioare, Consiliul superior al Camerei Consultantilor Fiscali, intrunit in sedinta din 26 august 2011, hotaraste:

Art. I. - Normele privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instantelor judecatoresti, organelor de cercetare penala, organelor fiscale sau a altor parti interesate, aprobate prin Hotararea Consiliului superior al Camerei Consultantilor Fiscali nr. 13/2008, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 270 din 7 aprilie 2008, se modifica si se inlocuiesc cu anexa care face parte integranta din prezenta hotarare.

Art. II. - Secretariatul general va duce la indeplinire prevederile prezentei hotarari.

Art. III. - Prezenta hotarare se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I.

Presedintele Camerei Consultantilor Fiscali,
Daniel Chitoiu
Bucuresti, 26 august 2011.
Nr. 13.

Anexe

Anexa Nr. 1
Norme privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instantelor judecatoresti, organelor de cercetare penala, organelor fiscale sau a altor parti interesate

CAPITOLUL I
Dispozitii generale

1. Sfera de cuprindere
Prezentele norme stabilesc cadrul profesional de efectuare a expertizei fiscale referitoare la obligatiile persoanelor fizice sau juridice prevazute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, a respectarii legalitatii procedurilor fiscale prevazute de Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si a altor drepturi si obligatii in legatura cu impozitele, taxele, contributiile sau alte venituri fiscale ale bugetului general consolidat al statului.

2. Persoane autorizate
Expertizele fiscale pot fi efectuate numai de catre consultantii fiscali - membri activi ai Camerei Consultantilor Fiscali, asa cum sunt definiti la art. 15 din Ordonanta Guvernului nr. 71/2001 privind organizarea si exercitarea activitatii de consultanta fiscala, aprobata cu modificari prin Legea nr. 198/2002, cu modificarile si completarile ulterioare. Expertizele fiscale judiciare pot fi efectuate doar de catre persoanele fizice consultanti fiscali, iar cele extrajudiciare, si de catre societatile comerciale de consultanta fiscala.

3. Clasificarea expertizelor fiscale
Expertizele fiscale se clasifica in:
- expertize fiscale judiciare;
- expertize fiscale extrajudiciare. Expertizele fiscale judiciare constituie mijloace de proba in justitie, avand ca scop principal atat stabilirea adevarului, cat si solutionarea justa a cauzelor aflate in faza de cercetare sau de judecata. Expertizele fiscale judiciare se refera la obligatiile ce fac obiectul veniturilor la bugetul consolidat al statului si pentru alte impozite si taxe similare in relatia cu alte tari. Aspectele procedurale ale expertizelor judiciare sunt reglementate de Codul de procedura civila, Codul de procedura penala, Ordonanta Guvernului nr. 2/2000 privind organizarea activitatii de expertiza tehnica judiciara si extrajudiciara, aprobata prin Legea nr. 156/2002, cu modificarile si completarile ulterioare. Expertizele fiscale extrajudiciare sunt acele expertize solicitate unui consultant fiscal de catre orice persoana interesata in vederea stabilirii realitatii si legalitatii obligatiilor de natura fiscala. Utilizatorii informatiilor puse la dispozitie de catre consultantii fiscali, prin intermediul raportului de expertiza fiscala extrajudiciara, pot fi: organele fiscale, operatorii economici, asociatiile si alte persoane interesate, orice persoana fizica sau juridica. Dupa natura cauzelor in care se dispun, expertizele judiciare pot fi clasificate in:
- expertize fiscale judiciare dispuse in cauze civile;
- expertize fiscale judiciare dispuse in cauze penale;
- expertize fiscale judiciare dispuse in alte cauze.

4. Reglementarea expertizei fiscale judiciare si extrajudiciare
Expertizele fiscale presupun 3 aspecte reglementate:
- aspecte de drept material;
- aspecte de drept procesual;
- aspecte de conduita profesionala. Reglementarea fondului se refera la dreptul material in domeniul fiscal la care se raporteaza expertiza fiscala (Codul fiscal, Codul de procedura fiscala, alte reglementari fiscale, reglementari nefiscale care includ si dispozitii de natura fiscala situate in afara Codului fiscal, acte normative ce reglementeaza contributiile cu caracter social, conventii de evitare a dublei impuneri incheiate, acte normative de drept comunitar etc.). Reglementarea procedurala. Aspectele procedurale privind expertiza fiscala sunt reglementate in Codul de procedura civila - art. 201-214, Codul de procedura penala - art. 116-125, Codul de procedura fiscala - art. 55 si in Ordonanta Guvernului nr. 2/2000, aprobata prin Legea nr. 156/2002, cu modificarile si completarile ulterioare. Procedura expertizei dispuse in cauze de natura civila este reglementata de Codul de procedura civila, din care prezentam:
Codul de procedura civila:
Art. 201. - Cand pentru lamurirea unor imprejurari de fapt instanta considera necesar sa cunoasca parerea unor specialisti, va numi, la cererea partilor ori din oficiu, unul sau trei experti, stabilind prin incheiere punctele asupra carora ei urmeaza sa se pronunte, dupa care va putea convoca o audiere in camera de consiliu, in cadrul careia va solicita expertului sa se pronunte cu privire la costul estimativ al lucrarii ce urmeaza a fi efectuata, cat si cu privire la durata de timp necesara efectuarii expertizei. Pozitia partilor, respectiv a partii care a solicitat proba va fi consemnata in incheiere. In functie de pozitia expertului, a partilor, respectiv a partii care a solicitat proba, instanta va fixa termenul de depunere a raportului de expertiza si conditiile de plata a cheltuielilor necesare efectuarii expertizei. Dispozitiile art. 213 alin. 2 sunt aplicabile. Cand este necesar, instanta va solicita efectuarea expertizei unui laborator sau unui institut de specialitate. In domeniile strict specializate, in care nu exista experti autorizati, din oficiu sau la cererea oricareia dintre parti, judecatorul poate solicita punctul de vedere al uneia sau mai multor personalitati ori specialisti din domeniul respectiv. Punctul de vedere va fi prezentat in camera de consiliu sau in sedinta publica, partile fiind indreptatite sa puna si ele intrebari. Dispozitiile referitoare la expertiza, cu exceptia celor privind aducerea cu mandat, sanctionarea cu amenda si obligarea la plata de despagubiri, sunt aplicabile in mod corespunzator in cazurile prevazute la alin. 2 si 3. La efectuarea expertizei in conditiile alin. 2 pot participa si experti desemnati de parti, daca prin lege nu se dispune altfel. Norme:
Principala necesitate a expertizelor judiciare fiscale judiciare decurge din complexitatea si diversitatea miscarilor de valori, particularitatilor acestora in diferitele sectoare de activitate. Expertiza fiscala judiciara are ca obiect cercetarea faptelor si activitatilor economice si stabilirea sarcinilor fiscale ce decurg din acestea. Astfel, cand pentru lamurirea unor imprejurari de fapt instanta considera necesar sa cunoasca parerea unor specialisti, va numi, la cererea partilor sau din oficiu, unul sau 3 experti, stabilind prin incheiere de sedinta punctele asupra carora ei urmeaza sa se pronunte si termenul in care trebuie efectuata expertiza, durata de timp necesara efectuarii expertizei, pozitia partilor si conditiile de plata necesare efectuarii expertizei. Pentru determinarea costului estimativ al lucrarii ce urmeaza a fi efectuata, precum si a duratei de timp necesare efectuarii expertizei consultantul fiscal poate prezenta instantei o nota de evaluare, intocmita tinand seama de complexitatea lucrarii si timpul necesar pentru efectuarea expertizei. Consultantul fiscal desemnat expert va putea depune la dosarul instantei, daca este cazul, lista specialistilor cu care va colabora pentru efectuarea expertizei fiscale judiciare. Pot colabora cu alti specialisti pentru efectuarea expertizei fiscale atat consultantii fiscali persoane fizice, cat si societatile comerciale de consultanta fiscala. Specialistii cu care colaboreaza consultantul fiscal pentru efectuarea expertizei fiscale judiciare pot fi consultanti fiscali sau experti autorizati in conditiile legii in alte specialitati ori pot fi recunoscuti ca specialisti intr-un domeniu care are legatura cu expertiza dispusa de catre instanta. La efectuarea lucrarilor expertizei pot participa si experti desemnati de parti, cu incuviintarea instantei competente.
Codul de procedura civila:
Art. 202. - Daca partile nu se invoiesc asupra numirii expertilor, ei se vor numi de catre instanta, prin tragere la sorti, in sedinta publica, de pe lista intocmita si comunicata de catre biroul local de expertiza, cuprinzand persoanele inscrise in evidenta celor autorizate, potrivit legii, sa efectueze expertize judiciare. Incheierea de numire va stabili si plata expertilor. Norme: Alegerea expertilor in vederea recomandarii catre organele in drept se face tinandu-se cont de specializarea, competenta si experienta expertului in raport cu domeniul in care urmeaza sa efectueze expertiza. Anual, prin grija Secretariatului general al Camerei Consultantilor Fiscali, se intocmesc listele actualizate cuprinzand consultantii fiscali care si-au exprimat intentia de a efectua expertize fiscale judiciare la solicitarea organelor judecatoresti, organelor de cercetare penala, organelor fiscale sau a altor parti interesate. In acest scop, consultantii fiscali trebuie sa isi exprime intentia de a efectua expertize fiscale potrivit prevederilor art. 3 lit. g) din Ordonanta Guvernului nr. 71/2001, aprobata cu modificari prin Legea nr. 198/2002, cu modificarile si completarile ulterioare, cel mai tarziu pana la data de 1 octombrie a fiecarui an. Pana la aceeasi data, consultantii fiscali care sunt inscrisi pe liste pot sa comunice Secretariatului general al Camerei Consultantilor Fiscali decizia de a nu mai efectua expertize fiscale judiciare la solicitarea organelor judecatoresti, organelor de cercetare penala, organelor fiscale sau a altor parti interesate. Consultantii fiscali pot comunica decizia de a nu mai efectua expertize fiscale judiciare numai dupa finalizarea tuturor rapoartelor de expertiza fiscala judiciara cu care au fost investiti. Consultantii fiscali care nu comunica decizia de a nu mai efectua expertize fiscale judiciare la solicitarea organelor judecatoresti, organelor de cercetare penala, organelor fiscale sau a altor parti interesate pana la data de 1 octombrie a fiecarui an vor fi inscrisi in listele actualizate. Prin grija Secretariatului general al Camerei Consultantilor Fiscali, listele actualizate cuprinzand consultantii fiscali care si-au exprimat intentia de a efectua expertize fiscale judiciare se transmit birourilor locale pentru expertize judiciare tehnice si contabile din cadrul tribunalelor, pana la data de 1 decembrie a fiecarui an, pentru a fi comunicate organelor judecatoresti, organelor de cercetare penala, organelor fiscale sau altor parti interesate. Listele actualizate cuprinzand consultantii fiscali care si-au exprimat intentia de a efectua expertize fiscale judiciare se publica si pe site-ul Camerei Consultantilor Fiscali. Plata expertului sau expertilor numiti trebuie sa fie remuneratorie. In situatia in care expertul sau expertii numiti de instanta sa efectueze expertiza considera onorariul stabilit ca necorespunzator, ei sunt indreptatiti sa solicite instantei marirea acestuia.
Codul de procedura civila:
Art. 204. - Expertii se pot recuza pentru aceleasi motive ca si judecatorii. Recuzarea trebuie sa fie ceruta in termen de 5 zile de la numirea expertului, daca motivul ei exista la aceasta data; in celelalte cazuri termenul va curge de la data cand s-a ivit motivul de recuzare. Recuzarile se judeca in sedinta publica, cu citarea partilor si a expertului. Norme: Recuzarea este dreptul pe care il au partile implicate in proces de a cere, in cazuri determinate, expertului sau expertilor sa se retraga de la efectuarea expertizei. Expertii pot fi recuzati pentru aceleasi motive ca si judecatorii. Motivele de recuzare a judecatorilor si a expertilor, astfel cum sunt prevazute de art. 27 din Codul de procedura civila, sunt:
- cand el, sotul sau, ascendentii ori descendentii lor au vreun interes in judecarea pricinii sau cand este sot, ruda sau afin pana la al IV-lea grad inclusiv cu vreuna dintre parti;
- cand el este sot, ruda sau afin in linie directa ori in linie colaterala, pana la al IV-lea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei parti sau daca este casatorit cu fratele ori cu sora sotului uneia dintre aceste persoane;
- cand sotul in viata si nedespartit este ruda sau afin al uneia dintre parti, pana la al IV-lea grad inclusiv, sau daca, fiind incetat din viata ori despartit, au ramas copii;
- daca el, sotul sau rudele lor pana la al IV-lea grad inclusiv au o pricina asemanatoare cu aceea care se judeca sau daca au o judecata la instanta unde una dintre parti este judecator;
- daca intre aceleasi persoane si una dintre parti a fost o judecata penala in timp de 5 ani inaintea recuzarii;
- daca este tutore sau curator al uneia dintre parti;
- daca si-a spus parerea cu privire la pricina ce se judeca;
- daca a primit de la una dintre parti daruri sau fagaduieli de daruri ori altfel de indatoriri;
- daca este vrajmasie intre el, sotul sau una dintre rudele sale pana la al IV-lea grad inclusiv si una dintre parti, sotii sau rudele acestora pana la gradul al III-lea inclusiv.
Codul de procedura civila:
Art. 205. - Dispozitiile privitoare la citare, aducerea cu mandat si sanctionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriva aplicabile expertilor. Daca expertul nu se infatiseaza, instanta poate dispune inlocuirea lui.
Norme: Sarcina efectuarii expertizei fiscale de catre consultantii fiscali este obligatorie, neputand fi refuzata decat pentru motive intemeiate. Refuzul expertului de a primi lucrarea, nedepunerea in termenul fixat sau refuzul de a da lamuririle cerute se sanctioneaza cu amenda judiciara.
Codul de procedura civila:
Art. 207. - Daca expertii pot sa-si dea de indata parerea, vor fi ascultati chiar in sedinta, iar parerea lor se va trece intr-un proces-verbal, intocmit potrivit art. 198.
Art. 208. - Daca pentru expertiza este nevoie de o lucrare la fata locului, ea nu poate fi facuta decat dupa citarea partilor prin carte postala recomandata, cu dovada de primire, aratand zilele si orele cand incepe si continua lucrarea. Dovada de primire va fi alaturata lucrarii expertului. Partile sunt obligate sa dea expertului orice lamuriri in legatura cu obiectul lucrarii. Norme: Consultantul fiscal poate efectua expertiza numai cu convocarea in scris a partilor, transmisa cu confirmare de primire, in orice situatie. Consultantul fiscal va analiza tot materialul documentar aflat la dosarul cauzei, precum si pe cel pus la dispozitie de parti care are legatura cu cauza aflata in litigiu. In egala masura, partile aflate in proces sunt obligate sa puna la dispozitia consultantului fiscal, la solicitarea acestuia, toate inscrisurile pe care le detin in legatura cu cauza in litigiu. Daca, dupa analiza intregului material documentar existent la dosarul cauzei si pus la dispozitie de catre parti, nu poate fi determinata marimea bazei de impunere, consultantul fiscal va proceda la estimarea acesteia, dupa regulile utilizate de catre organele fiscale.
Codul de procedura civila:
Art. 209. - Expertul este dator sa-si depuna lucrarea cu cel putin 5 zile inainte de termenul fixat pentru judecata. Norme: Termenul de efectuare a expertizei curge intre data numirii expertului/expertilor si data fixata pentru depunerea raportului de expertiza la dosarul cauzei, potrivit incheierii de sedinta comunicate, respectiv cu cel putin 5 zile inaintea termenului de judecata fixat. Daca termenul fixat initial pentru depunerea raportului de expertiza fiscala este considerat de experti neadecvat (prea scurt in raport cu numarul si complexitatea obiectivelor, cu perioada de desfasurare a evenimentelor, cu volumul documentelor care trebuie analizate), ei sunt indreptatiti sa solicite instantei un termen corespunzator pentru efectuarea unei expertize fiscale de calitate. Codul de procedura civila:
Art. 210. - Cand sunt mai multi experti cu pareri deosebite lucrarea trebuie sa cuprinda parerea motivata a fiecaruia.
Norme: In cazul in care pentru efectuarea expertizei fiscale judiciare au fost desemnati mai multi experti si au pareri diferite, lucrarea trebuie sa cuprinda opinia motivata a fiecaruia. Opinia separata poate fi consemnata in cuprinsul aceluiasi raport sau intr-o anexa la acesta. Indiferent de modul de prezentare a opiniei, expertii desemnati pentru intocmirea raportului de expertiza fiscala au obligatia de a o fundamenta temeinic, cu indicarea tuturor motivelor de fapt si de drept pe baza carora isi intemeiaza concluziile. Opinia separata a expertilor parte, cuprinsa in raportul de expertiza fiscala sau intr-o anexa la acesta, nu va fi comunicata direct partilor, ci va fi depusa la organul care a dispus efectuarea expertizei.
Codul de procedura civila:
Art. 211. - Expertii sunt datori sa se infatiseze inaintea instantei spre a da lamuriri ori de cate ori li se va cere, caz in care au dreptul la despagubiri, ce se vor stabili prin incheiere executorie. Norme: Lamuririle suplimentare constau in explicatii cerute expertului asupra raportului de expertiza, referitoare la metodologia de elaborare a raportului, la expresiile utilizate de catre expert in continutul raportului, metodele utilizate in timpul examinarilor, concluziile expertizei etc. Lamuririle suplimentare nu schimba obiectivul initial al expertizei.
Codul de procedura civila:
Art. 212. - Daca instanta nu este lamurita prin expertiza facuta, poate dispune intregirea expertizei sau o noua expertiza. Expertiza contrarie va trebui ceruta motivat la primul termen dupa depunerea lucrarii. Norme: Suplimentul de expertiza se efectueaza, la cererea organului care a dispus expertiza, de regula, de acelasi expert care a participat la lucrarile expertizei propriu-zise. Instanta poate sa dispuna efectuarea unui supliment de expertiza care urmareste obiective suplimentare atunci cand expertul a omis sa raspunda, a dat raspunsuri incomplete ori daca dupa efectuarea expertizei sunt necesare si alte lamuriri sau au aparut imprejurari care pot determina modificarea opiniei initiale a expertului. O alta expertiza sau expertiza contrarie poate fi incuviintata de instanta, la cererea motivata a partii nemultumite sau din oficiu.
Codul de procedura civila:
Art. 213. - Expertii care vor cere sau vor primi mai mult decat plata statornicita se vor pedepsi pentru luare de mita. La cererea expertilor, tinandu-se seama de lucrare, instanta le va putea mari plata cuvenita prin incheiere executorie data cu citarea partilor.
Norme: Raportul de expertiza fiscala insotit de nota de evaluare a onorariului, impreuna cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurna sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, va fi depus la organul care a dispus expertiza. Onorariul definitiv in expertizele judiciare va fi stabilit de organul care a dispus efectuarea expertizei, in functie de complexitatea lucrarii si de volum.
Codul de procedura civila:
Art. 214. - Daca expertiza se face de o alta instanta prin delegatie, numirea expertilor si statornicirea platii ce li se cuvine se va putea lasa in sarcina acestei instante. Procedura expertizei dispuse in cauze de natura penala este reglementata de Codul de procedura penala, din care prezentam:
Codul de procedura penala:
Art. 116. - Cand pentru lamurirea unor fapte sau imprejurari ale cauzei, in vederea aflarii adevarului, sunt necesare cunostintele unui expert, organul de urmarire penala ori instanta de judecata dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei expertize. ..
Art. 118. - Expertiza se efectueaza potrivit dispozitiilor din prezentul cod, afara de cazul cand prin lege se dispune altfel. Dispozitiile art. 113 se aplica in mod corespunzator. Expertul este numit de organul de urmarire penala sau de instanta de judecata, cu exceptia expertizei prevazute in art. 119 alin. 2. Fiecare dintre parti are dreptul sa ceara ca un expert recomandat de ea sa participe la efectuarea expertizei.
Norme:
Participarea expertului parte la efectuarea expertizei este obligatorie, acesta neavand optiunea de a participa sau nu la efectuarea expertizei. Efectuarea expertizei in lipsa expertului parte poate fi considerata o incalcare a drepturilor procesuale ale partilor care poate determina refacerea expertizei, cu respectarea normelor de procedura in materie.
Codul de procedura penala:
Art. 120. - Organul de urmarire penala sau instanta de judecata, cand dispune efectuarea unei expertize, fixeaza un termen la care sunt chemate partile, precum si expertul, daca acesta a fost desemnat de organul de urmarire penala sau de instanta. La termenul fixat se aduce la cunostinta partilor si expertului obiectul expertizei si intrebarile la care expertul trebuie sa raspunda si li se pune in vedere ca au dreptul sa faca observatii cu privire la aceste intrebari si ca pot cere modificarea sau completarea lor. Partile mai sunt incunostintate ca au dreptul sa ceara numirea si a cate unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care sa participe la efectuarea expertizei. Dupa examinarea obiectiilor si cererilor facute de parti si expert, organul de urmarire penala sau instanta de judecata pune in vedere expertului termenul in care urmeaza a fi efectuata expertiza, incunostintandu-l totodata daca la efectuarea acesteia urmeaza sa participe partile.
Norme:
In cauzele penale stabilirea obiectivelor se face in doua etape:
1. incuviintarea probei, stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui termen in care se citeaza partile si expertul numit si analiza sumara a dosarului de catre expert;
2. punerea in discutia partilor a obiectivelor de principiu fixate in prima faza si a expertului. In aceasta etapa se va stabili si termenul in care expertul trebuie sa efectueze expertiza si se vor completa obiectivele de principiu in raport cu cererile formulate de parti si de expert.
Codul de procedura penala:
Art. 121. - Expertul are dreptul sa ia cunostinta de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. In cursul urmaririi penale cercetarea dosarului se face cu incuviintarea organului de urmarire. Expertul poate cere lamuriri organului de urmarire penala sau instantei de judecata cu privire la anumite fapte ori imprejurari ale cauzei. Partile, cu incuviintarea si in conditiile stabilite de organul de urmarire penala sau de instanta de judecata, pot da expertului explicatiile necesare.
Art. 122. - Dupa efectuarea expertizei, expertul intocmeste un raport scris. Cand sunt mai multi experti se intocmeste un singur raport de expertiza. Daca sunt deosebiri de pareri, opiniile separate sunt consemnate in cuprinsul raportului sau intr-o anexa. Raportul de expertiza se depune la organul de urmarire penala sau la instanta de judecata care a dispus efectuarea expertizei.
Art. 123. - Raportul de expertiza cuprinde:
a) partea introductiva, in care se arata organul de urmarire penala sau instanta de judecata care a dispus efectuarea expertizei, data cand s-a dispus efectuarea acesteia, numele si prenumele expertului, data si locul unde a fost efectuata, data intocmirii raportului de expertiza, obiectul acesteia si intrebarile la care expertul urma sa raspunda, materialul pe baza caruia expertiza a fost efectuata si daca partile care au participat la aceasta au dat explicatii in cursul expertizei;
b) descrierea in amanunt a operatiilor de efectuare a expertizei, obiectiile sau explicatiile partilor, precum si analiza acestor obiectii ori explicatii in lumina celor constatate de expert;
c) concluziile, care cuprind raspunsurile la intrebarile puse si parerea expertului asupra obiectului expertizei.
Art. 124. - Cand organul de urmarire penala sau instanta de judecata constata, la cerere sau din oficiu, ca expertiza nu este completa, dispune efectuarea unui supliment de expertiza fie de catre acelasi expert, fie de catre altul. De asemenea, cand se socoteste necesar, se cer expertului lamuriri suplimentare in scris ori se dispune chemarea lui spre a da explicatii verbale asupra raportului de expertiza. In acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispozitiilor privitoare la ascultarea martorilor. Lamuririle suplimentare in scris pot fi cerute si serviciului medico-legal, laboratorului de expertiza criminalistica ori institutului de specialitate care a efectuat expertiza.
Art. 125. - Daca organul de urmarire penala sau instanta de judecata are indoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiza, dispune efectuarea unei noi expertize. Organizarea activitatii de expertiza tehnica judiciara este prevazuta in Ordonanta Guvernului nr. 2/2000, aprobata prin Legea nr. 156/2002, cu modificarile si completarile ulterioare, din care prezentam o serie de reguli si proceduri ce trebuie avute in vedere de catre consultantii fiscali in efectuarea expertizelor fiscale:
Ordonanta Guvernului nr. 2/2000:
Art. 17. - (1) Organul indreptatit sa dispuna efectuarea expertizei judiciare numeste expertul sau, dupa caz, specialistul, indica in scris, prin incheiere sau prin ordonanta, obiectul expertizei si intrebarile la care trebuie sa raspunda acesta, stabileste data depunerii raportului de expertiza, fixeaza onorariul provizoriu, avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cand este cazul, si comunica biroului local pentru expertize tehnice judiciare numele persoanei desemnate sa efectueze expertiza
(2) La termenul la care a avut loc numirea expertului, organul cu atributii jurisdictionale care a dispus efectuarea expertizei instiinteaza partea despre suma ce trebuie avansata pentru expertiza dispusa in contul biroului local pentru expertize tehnice judiciare si ii pune in vedere sa plateasca aceasta suma in termen de 5 zile de la instiintare
(3) Adresa privind numirea expertului se comunica biroului local pentru expertize tehnice judiciare si expertului tehnic judiciar, dupa efectuarea platii in conditiile alin. (2), si cuprinde urmatoarele:
a) denumirea si datele de contact ale organului cu atributii jurisdictionale care a dispus numirea;
b) numarul si obiectul dosarului in care a fost dispusa efectuarea expertizei tehnice judiciare;
c) numele sau, dupa caz, denumirea partilor din dosar si datele de contact ale acestora: domiciliul sau, dupa caz, sediul acestora, precum si numarul de telefon, numarul de fax si adresa de e-mail, daca acestea sunt cunoscute;
d) numarul si data incheierii sau ordonantei prin care a fost numit expertul;
e) obiectivele expertizei tehnice judiciare dispuse la care trebuie sa raspunda expertul;
f) termenul stabilit pentru depunerea raportului de expertiza;
g) suma stabilita cu titlu de onorariu provizoriu;
h) suma stabilita cu titlu de cheltuieli provizorii;
i) mentiunea ca sumele provizorii, stabilite cu titlu de onorariu provizoriu si cheltuieli provizorii, au fost platite in contul biroului local pentru expertize tehnice judiciare
(4) Plata sumei provizorii catre expertul tehnic judiciar numit se va efectua prin intermediul biroului local pentru expertize tehnice judiciare, dupa depunerea raportului de expertiza la organul cu atributii jurisdictionale care a dispus efectuarea expertizei.

Art. 18. - (1) Partea interesata are dreptul sa solicite ca pe langa expertul tehnic judiciar numit sa mai participe la efectuarea expertizei, pe cheltuiala acesteia, si un expert tehnic judiciar sau un specialist, nominalizat de aceasta si incuviintat de organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei, in calitate de consilier al partii, din categoria persoanelor prevazute la art. 11-14
(2) Expertul tehnic judiciar sau specialistul nominalizat de parte in conditiile alin. (1) trebuie sa detina aceeasi specializare cu cea a expertului tehnic judiciar numit de organul judiciar pentru efectuarea expertizei. Daca acest lucru nu este posibil, se va avea in vedere ca specializarea expertului tehnic judiciar care participa la efectuarea expertizei in calitate de consilier al partii sa fie inrudita cu cea a expertului tehnic judiciar numit si sa apartina aceluiasi domeniu
(3) Onorariul expertului tehnic judiciar sau al specialistului care participa la efectuarea expertizei in conditiile alin. (1) este stabilit de parte si de expert, de comun acord, in temeiul raporturilor contractuale dintre acestia, si este platit acestuia de catre partea care l-a nominalizat
(4) Un exemplar original al documentului care face dovada relatiilor contractuale dintre parte si expertul tehnic judiciar sau specialistul care participa la efectuarea expertizei in conditiile prevazute la alin. (1), precum si a sumelor datorate acestuia va fi depus la dosarul cauzei cu cel putin 5 zile inainte de termenul stabilit pentru depunerea raportului de catre expertul tehnic judiciar sau specialistul numit.

Art. 19. - In cazul in care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie sa se deplaseze in alta localitate decat cea in care domiciliaza, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare si la plata diurnei potrivit dispozitiilor care reglementeaza aceste drepturi pentru salariatii din institutiile publice.

Art. 20. - Suma stabilita drept onorariu provizoriu si avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cand este cazul, se depun, in termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea careia s-a incuviintat efectuarea expertizei, in contul special al biroului local pentru expertize judiciare tehnice si contabile, deschis in acest scop.

Art. 21. - Raportul de expertiza cuprinde:
a) partea introductiva, in care se mentioneaza organul care a dispus efectuarea expertizei, data la care s-a dispus depunerea acesteia, numele si prenumele expertului sau ale expertilor, specialitatea acestuia/acestora, data intocmirii si finalizarii raportului de expertiza, obiectul acesteia si intrebarile la care expertul sau expertii urmeaza sa raspunda, bibliografia pe baza careia expertiza a fost efectuata si daca partile care au participat la aceasta au dat explicatii in cursul lucrarilor la care au fost convocate;
b) descrierea operatiunilor de efectuare a expertizei, obiectiile sau explicatiile partilor, precum si analiza acestor obiectii ori explicatii pe baza celor constatate de expert sau de specialist;
c) concluziile, care cuprind raspunsurile la intrebarile puse si parerea expertului sau a specialistului asupra obiectului expertizei.

Art. 22. - (1) Raportul de expertiza sau suplimentul la raportul de expertiza, insotit de nota de evaluare a onorariului si, daca este cazul, de decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurna sau al altor cheltuieli ocazionate de efectuarea expertizei si in stransa legatura cu aceasta, se depune la organul cu atributii jurisdictionale care a incuviintat expertiza
(2) La termenul la care se pronunta asupra raportului de expertiza sau, dupa caz, asupra suplimentului la raport, depus de expertul tehnic judiciar numit, organul cu atributii jurisdictionale care a dispus efectuarea expertizei se pronunta si asupra sumei definitive solicitate de catre expert, instiintand biroul local pentru expertize tehnice judiciare despre suma definitiva aprobata la plata expertului
(3) La termenul prevazut la alin. (2), organul cu atributii jurisdictionale instiinteaza partea despre suma ramasa de plata si pune in vedere acesteia sa efectueze plata in contul biroului local pentru expertize tehnice judiciare in termen de 5 zile de la instiintare. Art. 22¹. -(1) Daca expertul tehnic judiciar numit este inlocuit din motive imputabile acestuia, organele de urmarire penala, instantele judecatoresti sau alte organe cu atributii jurisdictionale pot dispune, odata cu inlocuirea, si restituirea in contul biroului local pentru expertize tehnice judiciare, in tot sau in parte, in termen de 30 de zile, a sumelor primite pentru activitatea de expertiza tehnica judiciara efectuata in cauza respectiva
(2) Nerestituirea sumelor in termenul stabilit in contul biroului local pentru expertize tehnice judiciare constituie abatere disciplinara.

Art. 23. - (1) Onorariul definitiv pentru expertiza tehnica judiciara se stabileste de organul care a dispus efectuarea expertizei, in functie de complexitatea lucrarii, de volumul de lucru depus si de gradul profesional ori stiintific al expertului sau al specialistului
(2) Plata onorariului si a cheltuielilor solicitate prin decont, cuvenite expertului tehnic judiciar numit de catre organele de urmarire penala, instantele judecatoresti sau alte organe cu atributii jurisdictionale in conditiile art. 17, pentru efectuarea expertizei, se efectueaza numai prin biroul local pentru expertize tehnice judiciare.

Art. 24. - (1) Dispozitiile art. 15-23 se aplica si in cazul expertizei contabile judiciare.
(2) Expertizele contabile judiciare pot fi efectuate numai de experti contabili atestati in conditiile legii. Reglementarea profesionala a activitatii de expertiza fiscala este continuta de Hotararea Consiliului superior al Camerei Consultantilor Fiscali nr. 5/2007 privind aprobarea Regulamentului de organizare si functionare al Camerei Consultantilor Fiscali, de Hotararea Consiliului superior al Camerei Consultantilor Fiscali nr. 3/2007 pentru aprobarea Codului privind Conduita etica si profesionala in domeniul consultantei fiscale si de prezentele norme profesionale. Principiile de desfasurare a activitatii de consultanta fiscala sunt:

Integritatea
Consultantul fiscal trebuie sa fie corect, cinstit si incoruptibil in desfasurarea activitatii de consultant fiscal, fara a se implica in actiuni care nu au un interes legitim.

Independenta
Independenta presupune exprimarea unei opinii fara a fi afectata de influente care pot compromite rationamentul profesional. Evitarea evenimentelor si a circumstantelor care sunt atat de semnificative, incat o terta parte rationala si informata, cunoscand toate informatiile relevante, inclusiv metodele de siguranta aplicate, ar putea concluziona ca integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui consultant fiscal au fost compromise.

Obiectivitate
Un consultant fiscal trebuie sa fie corect si nu trebuie sa ingaduie ca obiectivitatea sa ii fie afectata de prejudecati, conflicte de interese sau influente externe. Activitatea consultantului fiscal trebuie sa se bazeze pe obiectivitate neafectata de alte interese, de orice natura.

Confidentialitate
Consultantul fiscal este obligat sa pastreze secretul in legatura cu informatiile, faptele si documentele probante despre care ia cunostinta si pe care le detine ca urmare a exercitarii atributiilor de consultanta fiscala, fiindu-i interzisa cu desavarsire utilizarea acestora in interesul propriu ori in interesul unui tert. Consultantul fiscal trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor dobandite pe parcursul derularii serviciilor profesionale si nu trebuie sa foloseasca sau sa dezvaluie nicio astfel de informatie fara o autorizare corespunzatoare si punctuala, cu exceptia situatiilor in care exista un drept sau o obligatie legala ori profesionala care impune dezvaluirea acelor informatii.

Competenta profesionala
Competenta profesionala consta in ansamblul abilitatilor si capacitatilor necesare pentru a analiza si rezolva, in concordanta cu dispozitiile legale in materie, problemele fiscale care ii sunt incredintate, facand o evaluare estimativa a eventualelor riscuri juridice si fiscale generate de solutiile adoptate. Competenta profesionala reprezinta capacitatea consultantului fiscal de a acorda, in baza unor cunostinte temeinice, teoretice si practice privind legislatia fiscala servicii profesionale privind asistenta pe probleme fiscale, instruire si perfectionare in domeniul fiscal si reprezentare in fata autoritatilor fiscale si judiciare.

Neutralitatea
In scopul indeplinirii activitatii de consultanta fiscala in mod impartial, consultantul fiscal trebuie sa actioneze echidistant si independent fata de orice influente de natura politica, rasiala, de nationalitate etc.

Atitudinea in profesie
Consultantul fiscal, in desfasurarea activitatii, trebuie sa fie constient ca prin serviciile sale are o responsabilitate atat fata de client, cat si in ceea ce priveste aplicarea dispozitiilor legale si, ca urmare, nu va putea sa isi asume in exercitarea profesiei riscuri ce pot aduce atingere imaginii proprii, profesiei, Camerei Consultantilor Fiscali si clientilor sau care pot antrena raspunderea sa materiala, contraventionala sau penala.

CAPITOLUL II
Efectuarea expertizei fiscale judiciare

1. Acceptarea expertizei fiscale judiciare
Expertizele fiscale judiciare pot fi dispuse numai de organele indreptatite de lege pentru administrarea probei cu expertiza judiciara. Expertizele fiscale dispuse de instantele civile sunt consemnate in incheierea de sedinta din care rezulta:
- numele expertului/expertilor;
- obiectivele (intrebarile) la care trebuie sa raspunda expertul sau expertii numiti, formulate de instanta;
- termenul pana la care se va efectua expertiza;
- onorariul expertului sau al expertilor numiti pentru efectuarea expertizei. Expertizele fiscale dispuse in cauze penale se efectueaza potrivit Codului de procedura penala in conditiile procedurale si legale specifice. Cand efectuarea expertizei fiscale judiciare este supusa altor reglementari procedurale speciale, consultantul fiscal numit in calitate de expert se va conforma acelor reglementari procedurale privind dispunerea expertizelor si numirea expertilor. Solicitarea adresata consultantului fiscal cu privire la efectuarea unei expertize judiciare nu poate fi refuzata decat din motive temeinice. In acceptarea efectuarii unei expertize fiscale, consultantii fiscali trebuie sa tina cont de posibilitatea de a-si indeplini misiunea, in conditiile respectarii regulilor de independenta, competenta si incompatibilitate. Calitatea de expert este, potrivit legii, incompatibila cu aceea de martor in aceeasi cauza, calitatea de martor avand intaietate. Consultantul fiscal care se afla intr-o situatie de incompatibilitate este obligat sa se abtina de la lucrarile expertizei; in acest sens acesta va declara presedintelui instantei de judecata sau procurorului care supravegheaza cercetarea motivul abtinerii sale. In situatia in care consultantul fiscal nu face declaratia de abtinere de la lucrarile expertizei, acesta poate fi recuzat de catre parti, in cursul urmaririi penale sau al judecarii cauzei, dupa ce s-a ivit motivul de recuzare.

2. Programarea lucrarilor
In cadrul acestei etape este necesara elaborarea unui program de lucru, avandu-se in vedere angajarea unor termene fixe la care raportul va fi predat solicitantilor. Programul de lucru pentru efectuarea expertizei fiscale trebuie sa cuprinda un buget de timp care va sta la baza intocmirii notei de evaluare pe baza careia se va stabili onorariul. Elaborarea programului de lucru este la latitudinea fiecarui consultant fiscal. Programul de lucru face parte din dosarul de lucru al consultantului fiscal. In cazul expertizelor fiscale judiciare consultantii fiscali nu pot delega efectuarea lucrarilor pentru care au fost numiti prin actul procedural (incheiere de sedinta sau ordonanta), fiind obligati sa isi indeplineasca mandatul in mod personal. In cazul expertizelor fiscale extrajudiciare consultantul fiscal poate delega executarea unor lucrari diversilor colaboratori, fara a fi exonerat de raspunderea finala ce ii revine asupra continutului si calitatii raportului de expertiza fiscala. Onorariul se va stabili in baza unei note de evaluare, in raport cu complexitatea lucrarii si timpul alocat pentru efectuarea expertizei.

3. Documentarea expertizei fiscale judiciare si extrajudiciare
Materialul documentar pe care trebuie sa il studieze consultantul fiscal cuprinde, orientativ:
- documentele de la dosarul cauzei;
- actele normative care reglementeaza cauza aflata in solutionare la instanta care a dispus expertiza;
- in materia actelor normative de drept comunitar si variantele originale ale acestor directive si regulamente etc.;
- jurisprudenta Curtii de Justitie Europene;
- doctrina si jurisprudenta romana si straina relevanta;
- documentele justificative si orice alte probe aflate in posesia partilor sau a tertilor implicate in proces ori a tertelor persoane;
- orice acte de control/verificare intocmite de catre organe abilitate;
- rapoarte de expertiza efectuate in cauza;
- orice alte documente necesare in fundamentarea si intocmirea raportului de expertiza, solicitate de fiecare consultant fiscal in raport cu necesitatea lamuririi unor aspecte legate de situatia de fapt si imprejurarile cauzei. In cazul expertizelor fiscale judiciare dispuse in cadrul dosarelor penale, materialul documentar analizat este cel de la dosarul cauzei, orice explicatii suplimentare solicitate de catre consultanti putand fi obtinute numai cu incuviintarea organelor de urmarire penala sau a instantei de judecata. Daca obiectivele la care trebuie sa raspunda consultantul fiscal nu sunt clar stabilite, acesta poate sa solicite fie reformularea acestora, fie detalierea lor pana la primul termen ulterior desemnarii sale. In fundamentarea concluziilor si pentru motivarea opiniilor, consultantul fiscal este abilitat sa ceara partilor interesate in expertiza explicatii suplimentare. Consultantul fiscal va investiga acuratetea si integralitatea datelor furnizate de parti, eventualele neconcordante ale acestora cu situatie de fapt si va face precizari in cadrul raportului de expertiza cu privire la acestea. In situatia in care consultantul fiscal va considera necesar pentru fundamentarea opiniei va lua masuri de extindere a investigatiilor, de solicitare a altor materiale documentare, situatie pe care o va prezenta celor in drept, cu solicitarea unui nou termen de depunere a raportului de expertiza, daca este cazul. Nu este obligatoriu ca materialul documentar sa fie prezentat in copie ca anexa la raportul de expertiza, dar trebuie pastrat la dosarul de lucru al acesteia, in vederea sustinerii opiniei in fata organelor in drept si, dupa caz, a controlului de calitate efectuat de Directia de monitorizare, control si competenta profesionala a Camerei Consultantilor Fiscali. Consultantul fiscal are obligatia intocmirii unui dosar de lucru pentru fiecare expertiza fiscala la care a participat. Dosarul de lucru al consultantului fiscal va trebui sa cuprinda, dupa caz:
a) incheierea de sedinta a instantei, ordonanta organelor de cercetare penala sau contractul pentru efectuarea expertizelor fiscale extrajudiciare;
b) raportul de expertiza fiscala, care reprezinta indeplinirea obligatiei pentru care a fost numit de catre organele in drept sau solicitat, in cazul expertizei fiscale extrajudiciare;
c) corespondenta, raspunsurile la intrebarile suplimentare sau suplimentele de expertiza fiscala, solicitate de organele in drept, care au dispus expertiza;
d) eventualele note personale ale consultantilor fiscali, necesare pentru redactarea raportului de expertiza, pentru fundamentarea bugetului de timp si pentru decontarea lucrarii de catre beneficiari;
e) programul de lucru, nota de evaluare a onorariului, documentele privind decontarea lucrarii. Este necesar ca fiecare consultant fiscal sa detina un registru al dosarelor intocmite pentru fiecare expertiza fiscala, pentru a fi identificate mai usor, inclusiv in cazul unui control privind auditul de calitate al cabinetelor si societatilor de consultanta fiscala efectuat de Directia de monitorizare, control si competenta profesionala a Camerei Consultantilor Fiscali.

4. Examinarea materialului documentar
In aceasta etapa de lucru intervine rationamentul profesional al consultantului fiscal in formularea opiniei si elaborarea raspunsului la obiectivele expertizei. Materialul documentar existent trebuie analizat in totalitate, coroborat cu actele normative care reglementeaza fiecare situatie supusa analizei. Din punct de vedere procedural expertiza presupune:
a) examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei: Aceasta activitate se va desfasura la sediul organului care a dispus expertiza. Materialul documentar aflat la dosarul cauzei poate fi insuficient, situatie in care consultantul fiscal poate sa solicite, motivat, organului in drept completarea acestuia. Daca la dosarul cauzei se afla inscrisuri considerate semnificative in fundamentarea opiniei, consultantul fiscal poate solicita, in scris si motivat, instantei eliberarea de copii ale acestor documente;
b) examinarea documentelor, a oricaror inscrisuri sau altor probe aflate in posesia partilor sau a tertelor persoane: Atunci cand pentru a raspunde obiectivelor fixate consultantul fiscal apreciaza ca materialul documentar aflat la dosarul cauzei nu este suficient, acesta va examina toate inscrisurile, evidentele, documentele justificative si orice alte probe necesare in stabilirea adevarului, aflate in posesia partilor sau a tertelor persoane. Pentru expertiza la fata locului consultantul fiscal este dator sa comunice partilor aflate in proces data la care incep lucrarile expertizei fiscale. Comunicarea se va face in scris si se va trimite partilor prin scrisoare recomandata cu confirmare de primire, confirmare care va fi atasata raportului de expertiza. Aceasta procedura de citare a partilor este o garantie a dreptului de aparare al acestora. Cerinta legala de citare a partilor nu este considerata indeplinita daca aceasta nu s-a produs intr-un termen de 5-7 zile inaintea inceperii lucrarilor, in care partile sa ia cunostinta de data si locul convocarii. Expertiza fiscala efectuata fara citarea partilor este considerata nula. Nulitatea ce decurge din necitarea partilor poate fi invocata de partea afectata la primul termen dupa depunerea raportului de expertiza, in apel sau in recurs. Consecinta constatarii inulitatii raportului de expertiza judiciara este refacerea expertizei cu citarea partilor. Consultantul fiscal va analiza realitatea economica si legalitatea actelor puse la dispozitie de parti, valoarea lor formala si de fond, in vederea constatarii capacitatii acestora de a contribui la determinarea cat mai exacta a drepturilor si obligatiilor care fac obiectul dosarului in care s-a dispus efectuarea expertizei fiscale. Daca obiectivele la care trebuie sa raspunda expertiza vizeaza constatarile consemnate in acte de control fiscal sau de alta natura, efectuate de organele abilitate, consultantul fiscal trebuie sa examineze actele respective cel putin sub aspectul continutului si intinderii controlului, dar si al modului de stabilire a raspunderii persoanelor implicate. In situatia in care in cauza s-au efectuat mai multe actiuni de control avand acelasi obiect, la care s-au formulat concluzii diferite, consultantul fiscal va analiza fiecare act de control pentru a arata, in masura in care se poate stabili, care au fost cauzele care au condus la concluzii diferite si pozitia sa fata de aceste concluzii. Daca in demersul sau consultantul fiscal ajunge la concluzii fundamentate diferite de cele ale organului de control, este abilitat sa ia contact cu acesta pentru a-si elucida toate aspectele pe care le implica efectuarea unei lucrari de calitate. Atunci cand in aceeasi cauza exista expertize fiscale anterioare cu obiective similare, consultantul fiscal va analiza daca acestea au respectat normele legale in vigoare, daca au fost efectuate constatari in concordanta cu prevederile legale in materie sau daca au fost delimitate just perioadele in care s-au desfasurat faptele si raspunderea persoanelor implicate. Consultantul fiscal nu poate face aprecieri asupra activitatii altor colegi si nu isi va fundamenta opinia in functie de opiniile formulate anterior;
c) analiza explicatiilor partilor sau ale martorilor audiati de organele judiciare care au dispus efectuarea expertizei; aceasta analiza are menirea de a stabili coerenta si concordanta explicatiilor partilor sau tertilor, date consultantului fiscal pe perioada efectuarii expertizei. Partile sunt obligate sa dea consultantului fiscal orice lamuriri in legatura cu obiectul lucrarii. Impiedicarea expertului de a efectua lucrarile dispuse de instanta poate fi inlaturata prin mijloace procedurale, cum ar fi: dispunerea prin incheiere de sedinta ca partile sa permita accesul consultantului fiscal si sa isi dea tot concursul in efectuarea lucrarilor, solicitarea concursului autoritatilor publice locale sau chiar participarea completului la efectuarea expertizei. In ipoteza in care partile fac declaratii proprii in vederea clarificarii situatiilor cuprinse in obiectivele expertizei, consultantul fiscal face in continutul raportului mentiuni cu privire la aceste declaratii, dar nu isi fundamenteaza opinia potrivit acestora decat in masura in care sunt sustinute de documente justificative, alte mijloace de proba si de acte normative ce reglementeaza domeniul expertizat sau se coroboreaza cu alte indicii;
d) formularea opiniei consultantului fiscal: Expertiza fiscala, indiferent daca intra in sfera de interes a procedurilor judiciare sau serveste ca mijloc de consultanta in luarea unor decizii de catre utilizatorii ei, reprezinta activitatea specializata pe care o desfasoara un profesionist pentru clarificarea unor aspecte de natura fiscala care i-au fost solicitate consultantului fiscal. Concluziile consultantului fiscal nu sunt obligatorii pentru organele judiciare. Opiniile si concluziile consultantului fiscal trebuie intotdeauna formulate cu precizarea temeiului legal pe care acestea se bazeaza. Totodata, concluziile consultantului fiscal vor fi coroborate si cu celelalte probe administrate in dosarul cauzei.

5. Redactarea raportului de expertiza
Lucrarile si concluziile expertizei se consemneaza intr-un raport scris, care trebuie sa cuprinda urmatoarele capitole:
I. Introducere
II. Desfasurarea expertizei fiscale
III. Concluzii

I. Introducere
Acest capitol trebuie sa cuprinda cate un paragraf separat, din care sa rezulte urmatoarele informatii: • identificarea consultantilor fiscali autorizati in efectuarea expertizei fiscale, care va cuprinde:
- numele si prenumele consultantului/consultantilor fiscal/fiscali;
- domiciliul acestuia/acestora;
- numarul carnetului de consultant fiscal si pozitia din Tabelul Camerei Consultantilor Fiscali; • identificarea organului care a dispus efectuarea expertizei sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei. In acest paragraf se mentioneaza:
a) in cazul expertizelor fiscale judiciare - actul prin care s-a dispus numirea consultantului/consultantilor fiscal/fiscali, respectiv incheierea de sedinta a instantei sau ordonanta organelor de cercetare penala, ce contine data acestuia, denumirea si calitatea procesuala a partilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numarul si anul dosarului si natura acestuia (civil sau penal);
b) in cazul expertizelor fiscale extrajudiciare - denumirea/numele clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numarul si data contractului in baza caruia se efectueaza expertiza fiscala;
- identificarea imprejurarilor si circumstantelor in care a fost contractata expertiza;
- identificarea obiectivului/obiectivelor expertizei fiscale; In cazul expertizelor fiscale judiciare obiectivele se preiau asa cum au fost dispuse de organul judiciar. In cazul expertizelor fiscale extrajudiciare obiectivele sunt cele prevazute in contract;
- perioada si locul de desfasurare a expertizei;
- materialul documentar si probatoriu care a stat la baza intocmirii raportului de expertiza;
- identificarea datei pana la care trebuie depus raportul de expertiza fiscala si eventualele prelungiri fata de termenul initial;
- mentionarea expertizelor fiscale care s-au mai efectuat si daca au avut aceleasi obiective, daca s-au analizat lucrarile altor experti (fiscali, contabili, tehnici etc.).

II. Desfasurarea expertizei fiscale
Raportul de expertiza fiscala trebuie sa trateze distinct fiecare obiectiv al expertizei fiscale, in care se va realiza o prezentare detaliata atat a materialului probator si a rationamentelor utilizate de consultantul fiscal, a surselor de informatii, cat si a eventualelor obiectii, explicatii sau declaratii ale partilor. Pentru fiecare obiectiv consultantul fiscal va incheia cu un paragraf distinct, in care va prezenta raspunsul sau motivat si fundamentat, bazat pe acte si fapte, si cu descrierea detaliata a reglementarilor legale aplicabile. Raspunsul consultantului fiscal trebuie sa fie redactat intr-o maniera sistematizata, precisa si obiectiva, fara a se face aprecieri cu privire la calitatea documentelor expertizate, a altor expertize fiscale efectuate in cauza sau a actelor de control si nici la incadrarea juridica a faptelor. Daca raspunsul la obiectivul solicitat necesita calcule economice, acestea pot fi prezentate fie in continutul acestui capitol, fie separat, in anexe, parte integranta a raportului. Consultantului fiscal ii este interzisa formularea de aprecieri in afara obiectivelor expertizei. In formularea raspunsului la obiectivele expertizei consultantul fiscal trebuie sa fie suficient de explicit, sa utilizeze un limbaj accesibil, asa incat sa nu fie necesare lamuriri suplimentare pentru niciuna dintre parti ori pentru organele judiciare care au dispus expertiza.

III. Concluzii
Raportul de expertiza fiscala trebuie sa cuprinda cate un paragraf distinct cu concluzii la fiecare obiectiv, astfel cum au fost formulate in capitolul precedent. Nu pot fi prezentate concluzii diferite de cele formulate in cap. II sau exprimate de asa maniera incat sa creeze confuzie intre datele mentionate in cele doua capitole. Raportul de expertiza fiscala se semneaza si se parafeaza de autorul sau pe fiecare pagina, inclusiv anexele. Daca la lucrarile expertizei fiscale au participat mai multi consultanti fiscali care au opinii diferite, atunci fiecare dintre acestia isi va prezenta opinia separat, fie in continutul raportului de expertiza fiscala (paragraf distinct la fiecare obiectiv), fie printr-o anexa la raportul de expertiza fiscala.
6. Obiectiile la raportul de expertiza
In situatia in care exista neintelegeri, omisiuni ori interpretari ale concluziilor consultantului fiscal, formulate prin raportul de expertiza fiscala, partile pot face obiectii la raportul de expertiza fiscala. In acest caz, consultantul fiscal este obligat sa raspunda obiectiilor formulate, cu reluarea fundamentarii raspunsurilor prezentate in cuprinsul raportului de expertiza fiscala, cu explicatii suplimentare sau detalierea acestora, pana la termenul stabilit pentru aceasta. In situatia in care obiectiile formulate sunt in afara obiectivelor incuviintate la intocmirea raportului de expertiza, consultantul fiscal va explica acest lucru in raspunsul la obiectii. Raspunsul la obiectii se pastreaza impreuna cu raportul de expertiza la dosarul de lucru al consultantului fiscal, acesta fiind supus controlului calitatii efectuat de Directia de monitorizare, control si competenta profesionala a Camerei Consultantilor Fiscali. Raspunsul la obiectii va fi prezentat cu respectarea acelorasi proceduri ca si in cazul Raportului de expertiza fiscala initial.
7. Suplimentul la raportul de expertiza
Cand partile implicate ori organul judiciar competent considera ca raportul de expertiza nu clarifica in totalitate aspectele aflate in litigiu, pot solicita supliment de expertiza fiscala, cu prezentarea/precizarea noilor obiective. Suplimentul de expertiza poate fi efectuat de acelasi expert sau de altul, numit sau ales pentru aceasta. Efectuarea expertizei suplimentare se supune acelorasi reguli ca si expertiza fiscala initiala.
8. Lamuriri suplimentare
Lamuririle suplimentare constau in explicatii cerute consultantului fiscal asupra raportului de expertiza, referitoare la metodologia de elaborare a raportului, expresiile utilizate de catre acesta in continutul raportului, metodele utilizate in timpul examinarilor etc. Lamuririle suplimentare nu schimba obiectivele initiale ale expertizei.

CAPITOLUL III
Dispozitii finale

In exercitarea profesiei lor, consultantii fiscali trebuie sa fie independenti fata de partile interesate in expertiza, sa isi desfasoare activitatea in conditii de integritate si obiectivitate. Ca membri ai Camerei Consultantilor Fiscali, toti consultantii fiscali se vor supune regulilor privind programul de pregatire profesionala continua in vederea asigurarii unui grad ridicat de pregatire si competenta profesionala. In cazul expertizelor fiscale judiciare, raportul de expertiza are caracter de proba stiintifica si, ca urmare, va trebui sa asigure o documentare si o fundamentare stiintifice. Consultantii fiscali au obligatia sa respecte secretul si caracterul confidential al informatiilor la care au avut acces, in cadrul contactelor lor cu partile implicate in actul de justitie sau, dupa caz, in cazul contractelor de consultanta in proceduri extrajudiciare.
Expertizele fiscale trebuie efectuate in mod responsabil. In cazul celor extrajudiciare este obligatorie realizarea lor numai pe baza de contract incheiat intre consultant si client. In legatura cu termenul in care se solicita efectuarea expertizei fiscale, precum si cu onorariul stabilit de catre instanta, in cazul in care sunt insuficiente, consultantii fiscali sunt indreptatiti sa solicite majorarea lor la un nivel la care sa nu fie afectata calitatea expertizei fiscale. In cazul expertizelor judiciare majorarea onorariilor se face de catre organul in drept care a dispus efectuarea expertizei fiscale, pe baza decontului depus de catre consultantul fiscal. In cazul expertizelor fiscale extrajudiciare majorarea onorariului se face prin act aditional la contractul initial. Nerespectarea de catre consultantii fiscali a normelor si procedurilor privind efectuarea expertizei fiscale constituie abatere disciplinara si atrage aplicarea sanctiunilor prevazute de Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul consultantei fiscale.