Ce trebuie să ştii despre deductibilitatea TVA în cazul contractelor de consultanţă

Articol scris de avocatul Bogdan Petre Ilie.

Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal a facilitat această procedură, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), după cum urmează.

1. Jurisprudenţa CJUE

În octombrie 2014, Tribunalul administrativ din Varna (Bulgaria) a adresat CJUE o solicitare de pronunțare a unei hotărâri preliminare cu privire la interpretarea articolelor din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva TVA) cu privire la noțiunea de prestare servicii și exigibilitatea TVA.
 
Cererea a fost formulată în cadrul unui litigiu între o societate („societatea beneficiar”) și o autoritate fiscală din Bulgaria („autoritatea fiscală”). Societatea beneficiară încheiase cu patru societăți diferite contracte sub formă de abonament, având ca obiect servicii de consultanță (finanțarea întreprinderilor, dezvoltare comerciale, servicii juridice și securitatea informațiilor) prin care societățile prestatoare s-au obligat să se afle la dispoziția societății beneficiare pentru oferirea serviciilor atunci când acestea sunt necesare.

Ulterior solicitării, administrația fiscală i-a refuzat societății beneficiare dreptul de a deduce TVA (facturat de prestatorii menționați anterior), motivând că nu a fost prezentată nicio probă cu privire la tipul, cantitatea, numărul de ore executate și natura serviciilor furnizate în mod real și totodată că nu au fost furnizate niciun fel de informații cu privire la modul de stabilire a prețurilor serviciilor.
 
În acest context, CJUE a fost solicitată să analizeze în ce măsură prestațiile onorate în cadrul unui astfel de contract pot permite constatarea fără instrumente concrete a unei legături între serviciile prestate și contraprestația primită, de natură a atrage calificarea în sfera prestărilor de servicii impozabile în scopuri de TVA.

CJUE a declarat, în soluționarea altor cauze din jurisprudența sa și a reiterat, prin Hotărârea din 3 septembrie 2015 în cauza C-463/14, că, atunci când prestarea de servicii se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existența unei legături directe între prestația respectivă și contraprestația obținută, să se dovedească faptul că plata privește o prestare individualizată și punctuală efectuată la cererea unui beneficiar. În consecință, CJUE statutează că articolele din Directiva TVA la care instanța din Bulgaria a făcut referire trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei și exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanță dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului.
 
Hotărârea CJUE are autoritatea de lucru judecat. Ea este obligatorie nu numai pentru instanța din Bulgaria care a inițiat procedura întrebărilor preliminare, ci și pentru toate instanțele naționale din statele membre. De asemenea, Codul Fiscal prevede în art. 11 alin. 11 că, în domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

2. Ce prevede legislaţia din România în acest sens? 

Conform art. 280 din Codul Fiscal, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, iar exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

Astfel, în cazul contractelor de consultanță, conform art. 281 alin. 1 din Codul Fiscal, faptul generator intervine la (..) data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol, respectiv, în cazul (..) prestărilor de servicii care se efectuează continuu, (..) se consideră că prestarea este efectuată la datele specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăși un an, conform art. 281 alin. 8 din Codul Fiscal.

În ceea ce privește contractele de consultanță sub formă de abonament, vizate de speța prezentată anterior, legislația din România, conform art. 24 alin. 5 din Secțiunea a-ÎI-a, Capitolul IV din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal din 6 ianuarie 2016 („Norme metodologice”), prevede că în cazul contractelor de prestări de servicii în cadrul cărora clientul s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de remunerație convenită între părți, independent de volumul și de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se raportează această remunerație, serviciile trebuie considerate efectuate în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii clientului său în această perioadă.

În cazul unor astfel de contracte, obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziția clientului pentru a-i oferi serviciile contractate, prestarea de servicii fiind efectuată de prestator prin însuși faptul de a se afla la dispoziția clientului în perioada stabilită în contract, independent de volumul și de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se referă această remunerație. Faptul generator al taxei intervine conform prevederilor art. 281 alin. (8) din Codul fiscal, fără să prezinte importanță dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului. În acest sens a fost dată și decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD.

Aceste prevederi se aplică inclusiv în cazul serviciilor de consultanță, juridice, de contabilitate, de expertiză, de mentenanță, de service și alte servicii similare, pentru care nu se întocmesc rapoarte de lucru sau alte situații pe bază cărora prestatorul atestă serviciile prestate, fiind încheiate contracte în condițiile descrise de prezentul alineat.

Astfel, de la 1 ianuarie 2016, legislația în vigoare din România a devenit favorabilă pentru beneficiarii care doresc să își deducă TVA în urma achiziționării serviciilor de consultanță, atunci când prestarea serviciilor se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar.