Ghid practic de neclarități privind split TVA: Patru dificultăți de care se pot lovi companiile care aplică plata defalcată a TVA

Articol scris de Raluca Adriana Constantin și George Trantea, avocați la SCA Niculeasa şi Asociaţii.

Enunțul "scopul scuză mijloacele", popularizat de Machiavelli în cartea sa "Principele", capătă în actualitatea legislativă valențe noi, de natură a susține o anumită strategie fiscal-bugetară a executivului, prin promovarea compromisului admisibil, în defavoarea alternativelor, pe fondul unei evidente lipse de comunicare între decidentul politic și mediul de afaceri.

Ca o aplicare edificatoare a acestui enunț, mecanismul plății defalcate a TVA sau sistemul split TVA a fost lansat în dezbaterea publică în august 2017, fiind prezentat opiniei publice ca reprezentând "un mecanism îmbunătățit de colectare a TVA, pe modelul utilizat de Italia, care reduce cvasi-total evaziunea la TVA".

Fără a pune la îndoială necesitatea ca statul să realizeze reforme susținute în vederea atingerii scopului declarat -- de reducere a evaziunii fiscale, în special în domeniul TVA, domeniu în care România este fruntașă în Uniunea Europeană la capitolul evaziunii fiscale (cu o evaziune la TVA de 39,6% în anul 2017) --, mecanismul split TVA vine să treacă în mare parte sarcina vegherii asupra modului de îndeplinire a obligațiilor de vărsare a TVA de la stat la contribuabil.

În acest fel, contribuabilul este împovărat cu obligații de supraveghere a circulației TVA -- obligații ce generează costuri și eforturi logistice importante în sarcina contribuabilului --, pe câtă vreme statul este degrevat într-o măsură importantă de responsabilitatea de a veghea asupra circulației TVA, printr-un mecanism de responsabilizare forțată a contribuabilului, impus sub presiunea sancțiunilor reglementate de OG nr. 23/2017.

Implementarea mecanismului split TVA ridică numeroase probleme legate în special de interferenţa dintre puţinele prevederi ale OG nr. 23/2017 cu multitudinea de instituţii juridice pe care le afectează. Semnalăm mai jos o serie de neclarităţi şi disfuncţionalităţi identificate în viaţa de zi cu zi a celor care se luptă să asigure plata defalcată a TVA. Identificarea lor se doreşte a fi un semnal de alarmă, în vederea limitării efectelor deja nefaste ale sistemului defalcat al plăţii de TVA.

1. Aplicabilitatea Split TVA în cazul obţinerii suspendării executării deciziilor de impunere

Limitarea sferei de aplicare a mecanismului split TVA la societățile plătitoare de TVA care înregistrează obligații fiscale restante reprezentând TVA de peste (i) 15.000 de lei, pentru contribuabilii mari, (ii) 10.000 de lei, pentru contribuabilii mijlocii, și (iii) 5.000 de lei, pentru micii contribuabili, reprezintă o limitare formală, uşor de depăşit de organele fiscale care pot emite, relativ uşor, titluri de creanţă şi titluri executorii.

Problematica determinării depăşirii cuantumului se pune şi din perspectiva interferenţei dintre OG nr. 23/2017 cu prevederile Codului de procedură fiscală. În OG nr. 23/2017 se arată că sunt exceptate acele obligaţii fiscale privind TVA care sunt suspendate conform art. 235 din Codul de procedură fiscală, respectiv prin scrisoare de garanţie bancară sau poliţă de asigurare.

Dar ce se întâmplă cu suspendarea executării obţinute de către un contribuabil în faţa instanţei, prin aplicarea art. 278 din Codul de procedură fiscală? A existat vreo raţiune pentru care s-a preferat exceptarea situaţiilor în care se depune scrisoare de garanţie bancară, în detrimentul altor procedee de obţinere a suspendării?

Din punct de vedere juridic, OG nr. 23/2017 stabileşte o excepţie numai pentru suspendarea prin SGB, excepţia fiind de strictă interpretare şi neputându-se extinde la alte situaţii prin care se obţine suspendarea executării obligaţiilor fiscale reprezentând TVA. Din punct de vedere economic, diferenţierea celor două nu are nicio raţiune.

2. Momentul de la care este sancţionat contribuabilul care aplică split TVA

Unul dintre marile riscuri ale sistemului de plată defalcată a TVA derivă din sancțiunile prevăzute de art. 19 din OG nr. 23/2017, care, sub aparența responsabilizării contribuabilului -- intermediar de plăți -- poate conduce, în fapt, la specularea erorilor contribuabilului încă neadaptat sistemului split TVA, în scopul majorării resurselor financiar-bugetare ale statului, evident, în detrimentul persoanei impozabile înregistrate în scopuri de TVA care aplică mecanismul plății defalcate a TVA.

În condițiile reglementate de OG nr. 23/2017, cu cât TVA ce face obiect al erorii este mai mare, cu atât va crește și amenda contravențională/ penalitatea ce se va aplica persoanei care aplică, obligatoriu ori facultativ, sistemul split TVA. Iar posibilitatea erorii este dată de chiar prevederile OG nr. 23/2017.

În situaţia în care TVA-ul nu este achitat/virat în contul special al furnizorului în termen de șapte zile lucrătoare de la data la care se efectuează plata principalului, fapta este considerată contravenţie şi este sancţionată cu o amendă de 0,06% pentru fiecare zi de întârziere. Această amendă se aplică până la data la care TVA-ul este achitat/virat în contul special.

Cu privire la termenul de șapte zile în care se poate corecta plata, pentru ca fapta să nu fie considerată contravenţie, OG nr. 23/2017 nu a fost pe deplin corelată prin Legea nr. 275/2017, existând posibilitatea ca termenul de corectare să poată fi considerat de 30 de zile. În forma actuală se prevăd următoarele:

• dacă plata TVA se corectează în primele șapte zile lucrătoare, fapta nu este considerată contraventie;
• dacă plata TVA se corectează după 30 de zile lucratoare, fapta este considerată contraventie, aplicându-se clientului o penalitate/amendă în cuantum de 0,06% din suma de TVA plătită eronat.

Este neclară situaţia corectării plăţii eronate între ziua a șaptea și ziua 30. OG nr. 23/2017, în forma actuală modificată prin Legea nr. 275/2017, nu stabileşte în mod lipsit de echivoc dacă fapta este sau nu contravenție atunci când se corectează între ziua a șaptea și ziua 30.

În forma iniţială, dacă plata se corecta între ziua a șaptea și ziua 30, fapta era considerată contravenţie, sancțiunea fiind de 0,06% din suma achitată eronat în alt cont. În aceeaşi formă iniţială, dacă plata se corecta după ziua 30, fapta beneficiarului era contravenție, sancțiunea fiind de 50% din suma achitată eronat în alt cont.

În forma actuală modificată prin Legea nr. 275/2017, sancţiunea este de 0,06%/ zi indiferent dacă plata se corectează după a șaptea zi sau după cea de-a 30-a zi.

Faţă de prevederile actuale şi până la interpretarea acestora de către instanţe sau de către autorităţile fiscale, considerăm că fapta este contravenție dacă plata eronată a TVA se corectează după cea de-a șaptea zi lucrătoare.

3. Sancţiunea aplicată în cadrul split TVA este o amendă, nu o dobândă sau penalitate aferentă TVA

Deși sunt stabilite în cifre absolute -- ca procent din valoarea TVA ce a făcut obiect al erorii --, sancțiunile instituite de OG nr. 23/2017 nu au regimul juridic al unor creanțe fiscale accesorii, ci pe cel al unor amenzi, care sunt creanțe bugetare principale.

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. 2 din OG nr. 23/2017, contravențiilor prevăzute la art. 18 din OG nr. 23/2017 le sunt aplicabile dispozițiile OG nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor.

Prin urmare, sancțiunile contravenționale prevăzute la art. 19 din OG nr. 23/2017 au regimul specific contravențiilor, în sensul că ele:

• sunt executorii de la momentul emiterii procesului-verbal de contravenție;
• pot fi achitate în cuantum de 50%, în termen de 48 de ore de la data comunicării procesului-verbal de contravenție;
• sunt suspendate, în situația în care se formulează plângere contravențională la instanța competentă, împotriva procesului-verbal de contravenție; și
• sunt independente de existența sau nu a unei creanțe fiscale principale privitoare la TVA la finalul perioadei de declarare.

Aceste caracteristici diferențiază penalitățile de natură contravențională și amenzile contravenționale reglementate de art. 19 din OG nr. 23/2017 de creanțele accesorii, care au soarta creanțelor principale asupra cărora poartă respectivele accesoriile, în acord cu principiul accesorium sequitur principale. Analiza prevederilor OG nr. 23/2017 reflectă în primul rând faptul că regimul de declarare și de plată către bugetul statului a sumelor reprezentând TVA datorată la finalul perioadei de declarare nu se modifică.

Acest regim special, ce se aplică sancțiunilor contravenționale reglementate de art. 19 din OG nr. 23/2017, reflectă natura lor de sancțiuni de sine stătătoare, independente de creanța fiscală principală reprezentând TVA. Unul dintre efectele acestei independențe se manifestă în situația în care o sancțiune prevăzută de OG nr. 23/2017 se poate aplica, deși, la finalul perioadei de raportare, societatea a achitat (din conturile de TVA sau din alt cont) întreaga TVA datorată.

4. Biletele la ordin în „era split TVA”

Nici instrumentele bancare nu au scăpat de split TVA. Aceasta este concluzia prevederii art. 7 alin. 2 din OG nr. 23/2017, care tranşează: “instrumentele şi produsele bancare care implică decontarea contravalorii TVA aferente livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii se utilizează cu respectarea prevederilor prezentei ordonanţe”.

Utilizarea instrumentelor de plată va trebui să asigure plata TVA în contul de TVA, această obligaţie reieşind şi din interpretarea prevederilor art. 15 alin. lit. c din OG nr. 23/2017. Conform acestora, entitatea care aplică split TVA are obligaţia de a alimenta propriul cont de TVA cu sumele aferente TVA cuprinse în instrumentele de plată emise anterior datei de la care se aplică sistemul.

Pare a reieşi astfel că biletele la ordin (BO) sunt considerate ca fiind instrumente de plată, care nu sunt integrate în categoria substitutelor de numerar, categorie exceptată de la aplicarea Split TVA.

Însă, pe de altă parte, reglementările specifice instrumentelor de plată elimină din acestă categorie biletele la ordin. Prevederile OUG nr. 113/2009 privind serviciile de plată definesc instrumentele de plată prin excluderea cambiilor, cecurilor sau BO: „instrument de plată - orice dispozitiv personalizat şi/sau orice set de proceduri convenite între utilizatorul serviciilor de plată şi prestatorul de servicii de plată şi folosit de utilizatorul serviciilor de plată pentru a iniţia un ordin de plată”.

Chiar dacă vom considera că un contribuabil este edificat cu privire la obligativitatea aplicării Split TVA şi pentru BO, cum va proceda acesta?

Prin raportare la norma tehnică a Băncii Naționale a României privind cambia şi biletul la ordin, care permite completarea contului furnizorului cu un singur IBAN, considerăm că plata TVA în contul de TVA al furnizorului se va putea realiza:

• fie prin emiterea unui singur BO pentru principal şi TVA, BO care să cuprindă sau să fie completat cu detaliile contului curent al furnizorului. Dar, în această variantă, deoarece nu se efectuează plată în contul de TVA, fapta ar putea fi considerată o contravenţie a clientului dacă, în termen de 30 zile lucrătoare de la momentul încasării BO în contul curent, furnizorul nu alimentează propriul cont de TVA cu suma aferentă;
• fie prin emiterea a două BO, unul pentru principal şi unul pentru TVA. În această variantă, clientul va putea face dovada respectării OG nr. 23/2017 prin emiterea unui BO pentru suma aferentă TVA care cuprinde contul de TVA al furnizorului.

Utilizarea BO ridică însă probleme din perspectiva operaţiunilor pe care le poate realiza contribuabilul care aplică split TVA. Ar mai putea circula prin gir un BO emis pentru plata TVA într-un cont special?

Ar putea circula dacă se respectă regulile privind cesiunea de creanţă din cadrul OG nr. 23/2017. Regulile privind transferul creanţelor în cadrul split TVA vizează acoperirea TVA în contul special al furnizorului. În acest scop, OG nr. 23/2017 stabileşte că:

i. cesionarul care primeşte creanţa conţinând TVA are obligaţia de a achita în contul de TVA al cedentului  suma aferentă acestui TVA;

ii. dacă cesionarul nu virează o anumită sumă în schimbul creanţei sau dacă suma achitată de cesionar este mai mică decât TVA-ul transmis, cedentul are obligaţia de a suplimenta propriul cont de TVA în termen de 30 zile cu TVA-ul cesionat;

iii. art. 18 lit. h şi i din OG nr. 23/2017 sancţionează numai cedentul în situaţia în care nu se respectă regula de mai sus. Cedentul este cel care aplică split TVA, contribuabilul care vrea să achite un furnizor cu BO emis de către un client.

Regulile de mai sus se vor aplica în toate situaţiile în care are loc un transfer al unei facturi care cuprinde TVA, fie că se realizează prin gir al unui BO ce cuprinde TVA, fie că se realizează prin cesiune de creanţă.

Prin urmare, utilizând BO, contribuabilul supus plăţii defalcate a TVA va trebui să urmărească toate sumele ce reprezintă TVA şi să le mute în contul special propriu de TVA dacă clientul său sau cesionarul nu le vor achita. Dificultăţile aplicării practice ale acestui sistem, determinate pe de-o parte de necesitatea completării unui număr mare de documente şi pe de altă parte de blocarea unor sume care nu sunt datorate, vor conduce cel mai probabil la diminuarea utilizării acestor instrumente de plată care au supravieţuit din 1934 tocmai prin flexibilitatea caracteristică girului.

Cele de mai sus reprezintă o mică parte a dificultăţilor pe care aplicarea split TVA le cauzează contribuabililor. Există posibilitatea ca o parte dintre acestea să se clarifice în viitorul apropiat de către instanţe sau chiar de către Fisc. Până atunci însă, TVA-ul colectat este prins în mrejele instrumentelor de plată şi ale zilelor lucrătoare, conducând la blocarea activităţii contribuabilului pe care ar trebui să îl ajute.

Nota redacției: Mai multe informații despre introducerea mecanismului de split TVA găsiți în această serie de articole.