ANALIZĂ: Eliminarea optimizărilor fiscale agresive: Ce trebuie să știe specialiștii despre obligația de raportare nou-introdusă

Articol scris de George Trantea, avocat la SCA Niculeasa şi Asociaţii.

Optimizaţi, dar nu uitaţi: din 2020 trebuie să raportaţi!

Întreaga Facere de bine a celor de la Omul cu Şobolani (disponibilă aici) pare un imn al intermediarului, consultant fiscal, auditor, contabil sau avocat care este prins în mrejele desluşirii problemelor fiscale în folosul contribuabilului client. Şi orice soluţie pe care o identifică va trebui de acum încolo să fie împărtăşită şi cu autorităţile care vor colecta informaţiile în vederea eliminării oricărei forme de planificare fiscală agresivă.

Din 25 iunie 2018 a intrat în vigoare Directiva 2018/882, care obligă intermediarii (categorie în care intră, practic, oricine) să raporteze orice aranjament de optimizare fiscală transfrontalieră care ar putea fi catalogat ca fiind agresiv.

Subliniem că obligaţia există încă din 25 iunie 2018 sub forma notării tuturor aranjamentelor care sunt implementate (în diverse etape) după 25 iunie 2018. Ele vor trebui raportate între 1 iulie 2020 şi 31 august 2020. Prin urmare, nu raportăm încă nimic, dar ţinem minte!

Care sunt obligaţiile, pe cine afectează şi ce vizează ele? Încercăm mai jos să prezentăm elementele principale ale obligaţiilor stabilite de Directiva 2018/882, subliniind acele aspecte care nu sar în evidenţă la prima lectură a textului acesteia. Este important să notăm că scopul acestui demers este acela de a capta modalitățile „de planificare fiscală potențial agresivă prin compilarea unei liste cu acele caracteristici și elemente ale tranzacțiilor care prezintă un puternic indiciu de evitare a obligațiilor fiscale sau de abuz fiscal”. Practic, se încearcă eliminarea oricăror efecte ale implementării convenţiilor de dublă impunere care ar putea conduce la avantaje fiscale.

Dacă ţinem cont şi de măsurile prin care Banca Centrală din Cipru încearcă să impună instituţiilor de credit din această ţară să elimine conturile societăţilor lipsite de substanţă economică (societăţi tip mailbox) -- detalii aici şi aici --, observăm că, din acestă vară, fiscaliştii au mai mult de furcă cu obţinerea conformităţii depline cu prevederile fiscale pentru activităţile clienţilor lor atraşi de destinaţii exotice.

1. Context şi delimitări terminologice. Aranjamentele transfrontaliere

Directiva 2018/882 este un act normativ care modifică Directiva 2011/16, ce vizează schimbul automat de informaţii în domeniul fiscal. Prin urmare, tehnic vorbind, ceea ce se va aplica începând cu 2020 este Directiva 2011/16 astfel cum a fost modificată şi completată de cea din 2018.

Obligaţiile ce vizează optimizarea fiscală agresivă sunt însă introduse în cadrul acesteia într-un articol separat, astfel că, pentru a sublinia importanţa lor începând chiar din 2018, ne vom referi în continuare la Directiva 2018/882 („Directiva”). Aceste obligaţii vizează aranjamentele transfrontaliere.

Preferăm denumirea de „aranjamente” chiar dacă traducerea oficială în limba română foloseşte termenul de „modalitate transfrontalieră”. Versiunea în limba engleză se referă la cross-border arrangement, iar cea în limba franceză la dispozitif transfrontalier. Opţiunea traducătorului oficial pentru termenul de „modalitate” nu este una uşor de înţeles, astfel că ne vom raporta la denumirea de „aranjament”.

Directiva nu conţine o definiţie a aranjamentului, ci detaliază numai aspectele ce ţin de caracterul transfrontalier al aranjamentelor ce ar trebui raportate. Se specifică însă că noţiunea nu se referă la un anumit act sau fapt, ci poate cuprinde mai multe aranjamente care sunt destinate aceluiaşi scop.

Ceea ce este important de urmărit cu privire la aranjamente este chiar scopul. Acesta este denumit generic planificare fiscală agresivă şi se identifică, în esenţă, prin măsurile luate de contribuabili pentru a-şi diminua baza de impozitare prin transferuri către alte jurisdicţii ale veniturilor lor, jurisdicţii în care impozitul este zero sau aproape de zero. Dar conceptul de planificare fiscală agresivă nu este definit, ci se enumeră o serie de semne distinctive, markeri, care ar trebui să conducă intermediarul implicat la concluzia necesităţii raportării respectivului aranjament.

Este important de notat că aranjamentele transfrontaliere raportabile nu se limitează la operaţiuni între persoane afiliate. Orice aranjament comercial care prezintă semnele disctinctive descrise mai jos poate face obiectul unei raportări. Este adevărat că unele semne distinctive vizează numai întreprinderile asociate, dar sunt şi numeroase semne distinctive are vizează orice întreprinderi implicate în tranzacţii transfrontaliere.

Acesta este efectul principal al Directivei: obligarea intermediarilor, încă din iunie 2018, de a verifica semnele distinctive aplicabile tranzacţiilor pe care le faciliează sau de care iau cunoştinţă, pentru ca, ulterior, să le raporteze autorităţilor fiscale.

2. Semnele distinctive ale aranjamentelor transfrontaliere. Instrucţiuni de utilizare

Directiva face o diferenţă între diversele semne distinctive care ar putea conduce autorităţile la identificarea unui aranjament păgubitor din cauza unui risc potenţial de evaziune fiscală.

Semnele distinctive sunt împărţite în două mari categorii:

a. markeri care conduc la concluzia existenţei unui aranjament cu risc potenţial de evaziune fiscală numai dacă trec testul beneficiului principal;
b. markeri care reflectă existenţa unui aranjament, indiferent de beneficiul principal pe care îl are contribuabilul vizat.

2.1. Markeri ce trebuie să treacă testul beneficiului principal

Conform Anexei IV a Directivei, anumiţi markeri vor fi considerați semne distinctive şi vor atrage astfel obligaţia raportării numai dacă trec testul beneficiului principal. Acesta este definit de Directivă astfel:

“Testul respectiv se consideră a fi trecut dacă se poate stabili faptul că beneficiul principal sau unul dintre beneficiile principale pe care o persoană se poate aștepta în mod rezonabil să le obțină de pe urma unei modalități, ținând seama de toți factorii și toate circumstanțele relevante, este obținerea unui avantaj fiscal”.

Definiţia testului ridică unele probleme legate de termenul principal, dar şi de faptul că se vor considera şi situaţiile în care există mai multe beneficii, care ar putea fi considerate toate ca fiind principale. Dacă o societate decide să îşi înregistreze drepturile de proprietate intelectuală într-un anumit stat, din motive de legislaţie clară şi costuri mici de înregistrare, şi are ghinionul ca respectiva ţară să prevadă şi un impozit redus pentru redevenţele primite de la alte entităţi care folosesc drepturile, s-ar putea vedea obligată să suporte calificarea de aranjament transfrontalier care are un risc potenţial de evaziune fiscală.

Din păcate, astfel cum este formulată în acest moment prevederea din Directivă, pentru a nu fi considerat unul dintre beneficiile principale, o societate ar trebui să caute acele aranjamente/ demersuri care prezintă un dezavantaj fiscal. Nu se face nicio diferenţiere între optimizare fiscală şi optimizare fiscală agresivă. Orice avantaj fiscal poate fi considerat principal, chiar dacă nu este singurul obiectiv al contribuabilului.

Testul este inspirat de regula generală antiabuz, deja existentă în legislaţia noastră (din ianuarie 2018).  Art. 40^4 din Codul fiscal prevede că:

„(1) În scopul calculării obligaţiilor fiscale, nu se ia în considerare un demers sau o serie de demersuri care, având în vedere toate faptele şi circumstanţele relevante, nu sunt oneste, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obţine un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului urmărit prin prevederile fiscale aplicabile. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părţi.
(2) În sensul alin. (1), un demers sau o serie de demersuri sunt considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică, astfel cum prevede art. 11”.

Directiva completează prevederile naţionale prin definirea unor fapte şi circumstanţe relevante pe care intermediarii ar trebui să le observe şi, mai apoi, să le raporteze.

Semnele distinctive care trebuie să treacă testul beneficiului principal, deci care nu atrag obligaţia raportării în mod imediat, sunt stabilite în cadrul punctelor A, B şi C din Anexa IV din Directivă:

1. Markeri cu un caracter general, semne distinctive generice:

i. aranjamente care conţin o clauză de confidenţialitate faţă de alţi intermediari sau de autorităţile fiscale şi care vizează avantajele fiscale obţinute;
ii. aranjamente în care  intermediarul este îndreptățit să primească un comision condiţionat de obţinerea sau nu a unui avantaj fiscal sau care este fixat în funcţie de cuantumul avantajului fiscal obţinut din aranjament;
iii. aranjamente care au la bază documentaţii/ structuri standardizate și care este disponibilă pentru mai mult de un contribuabil relevant fără a fi necesară personalizarea substanțială în vederea implementării.

2. Markeri cu un caracter specific, semne distinctive specifice:

i. aranjamente în cadrul cărora se iau măsuri ce vizează achiziţia unei societăţi care înregistrează pierderi, întreruperea activității principale a acesteia și utilizarea pierderilor societății respective;
ii. aranjamente în cadrul cărora se convertesc veniturile în capital, donații sau alte categorii de venituri care sunt impozitate la un nivel mai redus sau scutite de la plata impozitelor;
iii. aranjamente ce includ tranzacții circulare ce duc la spălarea de fonduri prin implicarea unor entități interpuse fără altă funcție comercială primară, sau prin tranzacții care se compensează sau se anulează reciproc sau care au alte caracteristici similare.

3. Markeri specifici legaţi de plăţile transfrontaliere deductibile efectuate de întreprinderi afiliate:

i. dacă destinatarul este rezident într-o jurisdicţie care nu impune impozit pe profit sau impune o rată aproape egală cu zero;
ii. dacă destinatarul este rezident într-o jurisdicţie care acordă plăţii o scutire integrală de impozit sau un regim fiscal preferenţial.

Trebuie notat că Directiva indică expres că elementele de la punctul trei de mai sus trebuie coroborate şi cu alte elemente pentru a se verifica dacă trec testul beneficiului principal. Clarificarea este extrem de utilă, dar naşte o întrebare: pentru celelalte puncte nu ar fi nevoie de alte elemente care să întărească concluzia testului beneficiului principal?

Din interpretarea globală a prevederilor şi a considerentelor Directivei, ar reieşi că testul beneficiului principal nu poate avea la bază numai definiţiile semnelor distinctive. Acestea se vor analiza în contextul economic global al aranjamentului pentru a se decide dacă avantajul fiscal era urmărit ca un obiectiv principal sau este un accesoriu binevenit.

În toate situaţiile de mai sus trebuie să se verifice dacă respectivele aranjamente trec testul beneficiului principal. Este greu de crezut că nu vor trece un astfel de test în condiţiile în care orice societate evaluează şi aspectele fiscale ale oricărui demers pe care îl întreprinde, cel puţin un demers transfrontalier. Dacă demersul respectiv îi va aduce şi un eventual avantaj fiscal, operaţiunea va trebui raportată şi riscă să fie considerată planificare fiscală agresivă.

Directiva subliniază că nu orice aranjament raportat reprezintă o evaziune fiscală şi că se raportează aranjamentele în vederea verificării eventualelor riscuri de evaziunea fiscală şi pentru a descuraja cât mai mult orice încercare de a diminua impozitele datorate.

2.2. Markeri independenţi de un beneficiu principal

Există o serie de elemente specifice aranjamentelor transfrontaliere care sunt caracterizate ca semne distinctive ale unui comportament fiscal cu un risc potenţial de evaziune fiscală şi sunt, deci, raportabile, fără a mai fi necesară verificarea rolului avantajului fiscal. Practic, în aceste situaţii avantajul fiscal obţinut reflectă existenţa unui risc şi trebuie raportat.

Aceşti markeri sunt:

1. Markeri specifici legaţi de plăţile transfrontaliere deductibile efectuate de întreprinderi afiliate/ asociate:

i. dacă destinatarul nu are nicio rezidenţă fiscală; sau
ii. dacă destinatarul are rezidenţa fiscală într-un stat necooperant conform evaluării statelor membre sau a OCDE.

2. Markeri specifici legaţi de tranzacţii transfrontaliere:

i. dacă deducerile pentru aceeaşi amortizare a activului sunt solicitate în mai multe jurisdicţii;
ii. dacă scutirea de la dubla impunere în ceea ce privește același element de venit sau de capital este solicitată în mai multe jurisdicții;
iii. dacă aranjamentul include transferuri de active și în cazul căreia există o diferență semnificativă în ceea ce privește suma tratată ca plătibilă pentru activele respective în jurisdicțiile implicate.

Notă: Din punctul nostru de vedere, acest marker, astfel cum este formulat în Directivă, este imposibil de verificat, deoarece ar implica o verificare a preţurilor de transfer în orice situaţie în care se comercializează un bun sau un serviciu în afara graniţelor, indiferent dacă sunt asociate sau nu.

3. Markeri specifici ce ţin de schimbul automat de informații și la beneficiarii reali:

i. aranjamente destinate evitării aplicării dispoziţiilor relative la schimbul automat de informaţii cu privire la conturile financiare (ex. transferul conturilor financiare sau al activelor către jurisdicții în care nu există obligația schimbului automat de informații cu statul de reședință al contribuabilului relevant, sau utilizarea jurisdicțiilor respective; reclasificarea veniturilor și a capitalului în produse sau plăți care nu fac obiectul schimbului automat de informații privind Conturile Financiare; utilizarea de entități, aranjamente sau structuri juridice care elimină sau pretind că elimină raportarea unuia sau mai multor titulari de conturi sau a uneia sau mai multor persoane care exercită controlul în cadrul schimbului automat de informații privind Conturile Financiare; aranjamente care subminează sau exploatează punctele slabe din cadrul procedurilor de precauție utilizate de Instituțiile Financiare);
ii. aranjamente care implică un lanț juridic sau de beneficiari reali netransparenţi, utilizându-se persoane sau structuri juridice fără activitate economică substanţială şi al căror beneficiar real nu este identificabil conform Directivei (UE) 2015/849.

4. Markeri specifici ce ţin de preţurile de transfer:

i. aranjamente care prevăd utilizarea unor norme unilaterale privind "sfera de siguranță";
ii. aranjamente care implică transferul de active necorporale dificil de evaluat. Termenul active necorporale dificil de evaluat desemnează activele necorporale pentru care, în momentul transferului lor între întreprinderi asociate nu există elemente comparabile fiabile și la data la care a fost încheiată tranzacția, previziunile privind viitoarele fluxuri de numerar sau veniturile preconizate a fi obținute din activele necorporale transferate sunt foarte nesigure, astfel încât la momentul transferului este dificil să se prevadă nivelul final de succes al activului necorporal.

Notă: Din punctul nostru de vedere în această ipoteză intră orice contract de licenţă de marcă, în special pentru mărcile noi, deoarece nu se poate cunoaşte la momentul transferului, anterior utilizării acesteia într-un teritoriu, care va fi nivelul de succes al mărcii respective. Astfel de tranzacţii vor trebui deci raportate ca prezentând un risc potenţial, ca elemente ale unei planificări fiscale agresive.

3. Oricine poate fi un intermediar obligat să raporteze

Directiva defineşte intermediarul prin raportare în primul rând la consultanţii financiari şi fiscali. Dar nici avocaţii sau contabilii nu sunt uitaţi şi, în general, orice persoană care „proiectează, comercializează, organizează, pune la dispoziție în vederea implementării sau gestionează implementarea unei modalități transfrontaliere care face obiectul raportării”, dar şi orice persoană care, „având în vedere faptele și circumstanțele relevante și pe baza informațiilor disponibile, a cunoștințelor de specialitate relevante și a înțelegerii necesare pentru furnizarea acestor servicii, știe sau ar fi rezonabil de așteptat să știe că s-a angajat să furnizeze, direct sau prin intermediul altor persoane, ajutor, asistență sau consiliere cu privire la proiectarea, comercializarea, organizarea, punerea la dispoziție în vederea implementării sau gestionarea implementării unei modalități transfrontaliere care face obiectul raportării”.

Singura scăpare este... ignoranţa cauzată de lipsa unei capacităţi de înţelegere a persoanei respective. Pe scurt, „Fericiţi cei săraci cu duhul...”, căci ei vor avea dreptul să spună că nu puteau cunoaşte.

Obligaţia de raportare se transferă însă la contribuabil dacă există pentru intermediar o obligaţie de păstrare a secretului profesional. Incidenţa acestei obligaţii de păstrare a secretului profesional este lăsată la dispoziţia statelor membre care vor stabili modalitatea de implementare. Prin urmare, s-ar putea ca avocaţii să scape, însă depinde de modul în care se reglementează excepţia secretului profesional la nivel naţional.

Obligaţia de raportare va reveni contribuabilului şi dacă aplică singur un astfel de aranjament sau dacă intermediarul nu este rezident al spaţiului UE. Chiar dacă obligaţia de raportare se aplică numai intermediarilor care au sediul în spaţiul UE, nu trebuie omis faptul că, atunci când implementează sau iau cunoştinţă de un aranjament, chiar construit în afara UE, intermediarul va trebui să raporteze.

4. Aranjamentele implementate începând cu 25 iunie 2018 se vor raporta în iulie 2020

Directiva menţionează că, deşi obligaţia de raportare apare în 2020, aranjamentele a căror primă etapă a fost implementată după 25 iunie 2018 vor trebui raportate în prima lună de aplicare:

„Fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a le impune intermediarilor și contribuabililor relevanți să depună informațiile cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării a căror primă etapă a fost implementată între data intrării în vigoare și data aplicării prezentei directive. Intermediarii și contribuabilii relevanți, după caz, depun informațiile cu privire la respectivele modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării până la 31 august 2020”.

Intermediarii trebuie deja să verifice dacă nu cumva semnele distinctive ale unei planificări agresive se regăsesc în aranjamentele pe care le implementează. Atâta timp cât nu există încă norme naţionale de implementare, obligaţia se va aplica şi avocaţilor fiscalişti care pot doar spera că implementarea va ţine cont de obligaţia lor de a păstra secretul profesional.

5. În loc de concluzii

Numai mâine nu-i poimâine!

Directiva elimină barierele între optimizare fiscală şi planificare fiscală agresivă. Din 25 iunie 2018, aproape orice tranzacţie transfrontalieră din cadrul unui grup de societăţi, şi unele şi din afara grupului, se vor putea încadra într-unul sau altul dintre semnele distinctive descrise de Directivă.

Ca în cazul TVA, autoritatea comunitară a identificat o metodă prin care să colecteze. Autorităţile fiind ineficiente, revine intermediarului rolul ingrat de a optimiza şi raporta în acelaşi timp informaţia. Nu numai că se întăreşte prezenţa statului în economie, dar se şi impun obligaţii de poliţie economică intermediarilor.

Probabil în acest mod Directiva îşi va atinge scopurile şi se va elimina orice încercare de optimizare fiscală a unei activităţi comerciale, societăţile rămânând la cheremul unuia sau altuia dintre statele în care îşi desfăşoară activitatea.