Analiză: CJUE: Reîncărcarea mașinilor electrice, în punctele special amenajate, este o livrare de bunuri, din perspectiva TVA

Articol scris de Adriana Petrache, Tax Consultant, Viboal FindEx.

Din perspectiva TVA, punerea la dispoziție a echipamentului pentru reîncărcarea vehiculelor electrice, livrarea energiei electrice necesare, precum și furnizarea de asistență tehnică și de servicii informatice, reprezintă o livrare de bunuri, nu o prestare de servicii.

Hotărârea pronunțată în data de 20 aprilie 2023 de CJUE, în cauza  C‑282/22, a avut în vedere o situație din Polonia, judecătorii raportându-se la prevederile Directivei 112/2006/ privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. În cauză, s-a clarificat faptul că, potrivit articolului 14 alineatul (1) din această directivă, „constituie o «livrare de bunuri» (...) o prestație unică și complexă compusă din:

• punerea la dispoziție de echipamente de reîncărcare pentru vehicule electrice (inclusiv integrarea încărcătorului în sistemul de operare al vehiculului);
• asigurarea fluxului de energie electrică la parametri corespunzători către bateria acestui vehicul;
• asistența tehnică necesară pentru utilizatorii în cauză și
• punerea la dispoziție a unor aplicații informatice care permit utilizatorului în cauză să rezerve un conector, să vizualizeze istoricul tranzacțiilor, precum și să achiziționeze credite acumulate într‑un portofel electronic și să le utilizeze pentru plata reîncărcărilor.”
  
  

Situația de fapt

În cauza C‑282/22 este vorba despre o societate de origine poloneză, care intenționează să desfășoare o activitate care constă în instalarea și exploatarea unor stații de reîncărcare a vehiculelor electrice, accesibile publicului. Aceste stații ar fi echipate cu așa‑numitele încărcătoare „multistandard”, care ar dispune atât de conectori de încărcare rapidă în curent continuu, cât și de conectori de încărcare lentă în curent alternativ.

Totodată, fiecare sesiune de reîncărcare ar putea include următoarele operațiuni: punerea la dispoziție de echipamente de reîncărcare, asigurarea fluxului de energie electrică la parametri corespunzători către bateria vehiculului electric, asistența tehnică necesară și punerea la dispoziție a unor aplicații informatice care să permită utilizatorului să rezerve un anumit conductor și să consulte istoricul operațiunilor.

În primă fază, societatea a solicitat autorității fiscale emiterea unei soluții fiscale anticipate prin care să ateste că activitatea avută în vedere constă într‑o „prestare de servicii”, din perspectiva TVA. În soluția fiscală anticipată, autoritatea fiscală a considerat că furnizarea de energie electrică necesară reîncărcării unui vehicul electric trebuia considerată ca fiind operațiunea principală, în timp ce celelalte operațiuni desfășurate de societate trebuiau să fie considerate accesorii. Astfel, autoritatea fiscală a calificat operațiunea ca fiind „livrare de bunuri”, energia electrică fiind considerată un bun din perspectiva TVA.  

Totuși, în urma unei acțiuni introduse de societate, Tribunalul din Varșovia a anulat soluția fiscală anticipată, considerând că operațiunea principală ar consta în accesul la o stație de reîncărcare, precum și integrarea unui încărcător în sistemul de operare al vehiculului. Obiectivul unei asemenea operațiuni nu ar fi acela de a oferi energie electrică, ci de a pune la dispoziția utilizatorilor în cauză echipamentele de reîncărcare sofisticate cu care ar fi echipate aceste stații. Astfel, în opinia Tribunalului din Varșovia, operațiunea ar fi fost „prestare de servicii”, nu „livrare de bunuri”.

Ulterior, autoritatea fiscală a făcut recurs la hotărârea Tribunalului din Varșovia, susținând că în cazul punerii la dispoziție, cu titlu oneros, a unor stații de reîncărcare a vehiculelor electrice, operațiunea principală constă într‑o livrare de bunuri, și anume de energie electrică. Totodată, aceasta consideră că celelalte operațiuni sunt strâns legate de operațiunea principală, constituind astfel o operațiune complexă unică.

În cele din urmă, Curtea Administrativă Supremă din Polonia a hotărât să suspende judecarea cauzei și să se adreseze CJUE în vederea stabilirii modului de încadrare a operațiunilor efectuate de societate în „livrare de bunuri” sau „prestare de servicii”.

Concluziile CJUE

În soluționarea cauzei, CJUE a arătat că în situația în care două sau mai multe operațiuni efectuate de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele, încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, descompunerea acesteia ar avea un caracter artificial, alterând în acest fel funcționalitatea sistemului de TVA. Totodată, în anumite situații, mai multe operațiuni diferite care ar putea fi furnizate separat și ar da naștere, în mod individual, la impozitare sau scutire trebuie să fie tratate ca o operațiune unică dacă nu sunt independente.

CJUE consideră că operațiunea care constă în asigurarea fluxului de energie electrică către bateria unui vehicul electric constituie o livrare de bunuri în măsura în care această operațiune abilitează utilizatorul stației de reîncărcare să consume, în scopul propulsării vehiculului său, energia electrică transferată, care este asimilată unui bun corporal. În ceea ce privește acordarea accesului la echipamentul de reîncărcare adecvat, această operațiune constituie o prestare de servicii minimă care însoțește în mod necesar livrarea de energie electrică. De asemenea, asistența tehnică care poate fi necesară utilizatorilor și punerea la dispoziție a unor aplicații informatice nu constituie, la rândul lor, un scop în sine, ci mijloace prin care utilizatorii pot beneficia în cele mai bune condiții de livrarea energiei electrice.

Drept urmare, CJUE concluzionează că operațiunile desfășurate de către persoana impozabilă trebuie să fie tratate ca fiind o operațiune unică și complexă, aceste operațiuni fiind strâns legate între ele. Totodată, aceasta consideră că transferul de energie electrică constituie elementul caracteristic și predominant al operațiunii unice complexe, operațiune ce trebuie calificată ca „livrare de bunuri”.

Hotărârea este importantă și pentru contribuabilii români

Hotărârea CJUE este importantă pentru contribuabilii români deoarece aduce clarificări suplimentare pentru o speță ce presupune analiza conceptelor de „accesoriu” și „principal”. În practică, sunt multiple situații în care o societate realizează mai multe operațiuni și este dificil de stabilit dacă, din punct de vedere al TVA, trebuie tratate ca fiind mai multe operațiuni distincte și să stabilim regimul de TVA pentru fiecare operațiune în parte SAU dacă este necesar să identificăm o operațiune principală și restul vor fi considerate accesorii, urmând regimul de TVA al operațiunii principale.

Deși cadrul conceptual privind modul de a distinge între „accesoriu” și „principal” este bine stabilit și în jurisprudența CJUE, dar și în legislația noastră (a se vedea pct. 23 alin. (1) din Normele de aplicare ale art. 280 alin. (4) din Codul fiscal), în practică se pare că de multe ori este greu să fie aplicat. Astfel, CJUE reiterează în această cauză că principiul este că „o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când constituie pentru clientelă nu un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de prestația principală” și îl aplică unei spețe nou-apărute, soluția CJUE fiind utilă și contribuabililor din România care activează în acest domeniu. Cum, în prezent, la nivelul României, există o creștere constantă a numărului de vehicule electrice și, totodată, a stațiilor de reîncărcare, considerăm că soluția CJUE este de mare interes pentru aceștia.

Analizând informațiile disponibile cu privire la reîncărcarea vehiculelor electrice la nivelul României, am observat următoarele:

• societatea Alfa deține stații de reîncărcare a mașinilor electrice;
• pe stațiile de reîncărcare este instalată o aplicație de utilizare, încărcare și plată a energiei electrice care este deținută de societatea Beta;
• proprietarul stațiilor de reîncărcare, cel care este și furnizorul de energie electrică, respectiv societatea Alfa, emite factura către societatea Beta în vederea decontării energiei electrice încărcate de clienții finali;
• societatea Beta, care deține aplicația, emite facturile către clienții finali pentru contravaloarea energiei electrice consumate și a serviciilor proprii și încasează banii de la aceștia.

În această situație, se pune problema identificării și analizării fiecăreia dintre tranzacții din perspectiva implicațiilor fiscale aferente. Prezenta situație poate genera interpretări divergente cu privire la natura operațiunilor efectuate de cele două societăți implicate - livrare de bunuri sau prestare de servicii. Astfel, problemele identificate în situația prezentată anterior ar fi:

1. Ce reprezintă factura emisă de către societatea Alfa către societatea Beta?
2. Ce reprezintă factura emisă de către societatea Beta către consumatorul final?

Cu privire la prima întrebare, este necesar să avem în vedere ce reprezintă pentru societatea Alfa operațiunea. Așa cum menționam anterior, societatea Alfa urmărește decontarea energiei electrice consumate, astfel încât considerăm că tranzacția de la Alfa la Beta trebuie să fie încadrată ca livrare de bunuri din perspectiva TVA.

Referitor la a doua întrebare, considerăm că societatea Beta, deținătoarea aplicației, ar putea fi în situația societății din cauza CJUE ca urmare a faptului că aceasta realizează atât operațiuni de livrare a energiei electrice, cât și servicii de punere la dispoziție a aplicației informatice. Dacă avem în vedere principiul enunțat în acest articol, în stabilirea modului de încadrare din perspectiva TVA a operațiunilor prezente, vom avea în vedere scopul clienților  finali, respectiv reîncărcarea cu energie electrică a vehiculelor. Astfel, considerăm că operațiunea principală în această situație este reprezentată de livrarea de bun -- energie electrică --, în timp ce operațiunea de punere la dispoziție a aplicației este o operațiune accesorie, constituind doar un mijloc prin care clienții pot beneficia în cele mai bune condiții de operațiunea de reîncărcare cu energie a vehiculelor electrice.

Totuși, pot exista situații în care societatea care deține stațiile de reîncărcare este și deținătoarea aplicației, caz în care aceasta emite factura către clientul final. Astfel, încadrarea operațiunilor din perspectiva TVA devine mai clară, atât potrivit legislației naționale, cât și ca urmare a hotărării CJUE, care trebuie să fie aplicată de către toate instanțele judecătorești din UE. În această situație considerăm că se va avea în vederea încadrarea operațiunii ca fiind o operațiune unică complexă, în care livrarea de energie electrică ar reprezenta elementul principal.

Ce prevede legislația din România

În prezent, la nivelul României, nu avem clarificări exprese cu privire la modul în care trebuie să fie încadrate operațiunile de punere la dispoziție a echipamentului de reîncărcare a vehiculelor electrice, asigurarea fluxului de energie electrică, asigurarea de asistență tehnică necesară pentru utilizatori și punerea la dispoziție a unor aplicații informatice pentru utilizatori.

Totuși, există un cadru legal care ne ajută să încadrăm astfel de operațiuni. Mai exact, în cadrul art. 270 alin. (1) din Codul fiscal național, noțiunea de „livrare de bunuri” este definită ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar. Această noțiune include orice operațiune de transfer a unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acest bun în fapt ca și cum ar fi proprietarul său. În plus, în temeiul art. 266 alin. (1) punctul 6 din Codul fiscal, electricitatea este considerată bun corporal.

Cu privire la noțiunea de „prestare de servicii”, potrivit art. 271 din Codul fiscal, se menționează că acoperă orice operațiune care nu constituie o „livrare de bunuri”.

Totodată, punctul 23 alin. (1) din Normele de aplicare ale art. 280 alin. (4) din Codul fiscal menționează că în vederea stabilirii regimului de impozitare aplicabil pentru operațiunile impozabile este necesar să se determine:


Drept urmare, în lipsa unor clarificări exprese, contribuabilii trabuie să analizeze în ce situație se află, respectiv să stabilească dacă operațiunea principală este livrarea de energie electrică sau punerea la dispoziție a stațiilor, la fel ca în cauza C-282/22. Deși cauza nu implică necesitatea unei modificări legislative, considerăm că este de foarte mare utilitate în clarificarea modului de aplicare a acestor principii generale la speța concretă a reîncărcării vehiculelor electrice.

Diferențele între încadrarea ca livrare și încadrarea ca prestare

În ceea ce privește diferențele între încadrarea operațiunilor ca livrări de bunuri sau ca prestări de servicii, de cele mai multe ori diferența principală este dată, în special, de stabilirea locului livrării de energie electrică, respectiv locul prestării de servicii, locul indicând statul care are dreptul să aplice TVA asupra operațiunii.

În ceea ce privește livrarea de energie electrică, legislația face distincție între energia electrică livrată unui comerciant și cea livrată unui consumator. Astfel, potrivit art. 275 alin. (1) lit. e) din Cod, energia electrică livrată unui comerciant va avea locul acolo unde este stabilit comerciantul, în timp ce conform art. 275 alin. (1) lit. f) din Cod, energia electrică livrată unui consumator va avea locul acolo unde se consumă energia.

Cum în speța prezentă discutăm despre energia electrică livrată către consumatori, direct autovehiculelor electrice care se încarcă, indiferent dacă acest consumator este persoană impozabilă sau neimpozabilă din perspectiva TVA, locul livrării va fi acolo unde se consumă, deci unde este stația de încărcare. Ca urmare, dacă am vorbi despre stații de reîncărcare din România, atunci aceasta ar însemna că furnizorul român va trebui să factureze mereu cu TVA românesc dacă încadrează operațiunea de livrarea a energiei electrice către consumator ca fiind o livrare de bun.

În schimb, dacă am fi considerat operațiunea o prestare de servicii, atunci ar mai fi existat următoarea problemă: ce fel de serviciu este acesta? Îl putem considera un serviciu legat de bun imobil (stația de încărcare) și atunci și serviciul va avea locul numai acolo unde este stația, conform art. 278 alin. (4) lit. a) din Cod sau nu? Dacă ar fi un serviciu legat de bun imobil, atunci locul ar fi tot acolo unde este stația și, deci, concluzia ar fi aceeași, în sensul că furnizorul român va trebui să factureze mereu cu TVA românesc.

Ca urmare, considerăm că dacă distincția ar fi între „livrare de bun - energie electrică - către un consumator” și „prestare de serviciu legată de bun imobil”, atunci nu ar fi existat diferențe de tratatment fiscal privind locul operațiunii, dar, de la caz la caz, este posibil să existe diferențe din perspectiva cotei de TVA aplicabile, eventuale scutiri aplicabile și a mecanismului de aplicare a TVA (taxare inversă) etc.