CJUE: Deducerea TVA nu poate fi refuzată unei firme străine din cauza lipsei unei evidențe contabile separate pentru activitățile din România

Articol scris de Mihaela Ardeleanu, Tax & Accounting Manager, și Adelina Coman, Junior Tax Consultant.

Prezentăm pe scurt conținutul speței analizate și contextul care a generat litigiul. Litigiul în cauza C-475/23 a implicat compania Voestalpine Giesserei Linz GmbH (denumită în continuare VGL) din Austria, înregistrată în scopuri de TVA în România, care are ca obiect de activitate producerea de diferite piese turnate, ca urmare a solicitării rambursării TVA aferentă achiziției unei macarale necesare în procesul de producție.

Mai exact, pentru procesarea pieselor turnate, VGL a apelat la societatea Austrex Handels GmbH din Austria, punându-i la dispoziție macaraua cu titlu gratuit, în baza unui contract-cadru ce permitea ca această ultimă societate să apeleze la rândul său la serviciile unor subcontractanți. Astfel, Austrex Handels GmbH a subcontractat societatea română Global Energy Products SA (denumită în continuare GPL) pentru procesarea efectivă a pieselor turnate. 


Problema a apărut în urma unei inspecții fiscale anticipate, efectuate în vederea rambursării TVA, când autoritățile fiscale române au refuzat deducerea TVA aferentă achiziției macaralei, susținând, pe de o parte, faptul că aceasta era utilizată de subcontractorul român în scopul operațiunilor sale taxabile, și nu în scopul operațiunilor taxabile ale VGL, și, pe de altă parte, faptul că VGL nu ținea evidențe contabile separate pentru activitățile desfășurate în România.

VGL a contestat decizia autorităților fiscale române, iar astfel cazul a ajuns în fața CJUE pentru clarificarea următoarelor două întrebări privind interpretarea Directivei TVA (2006/112), în ceea ce privește deducerea TVA-ului:

1. Prevederile Directivei 2006/112 referitoare la dreptul de deducere a TVA-ului se opun unei practici naționale potrivit căreia, în situația în care o societate achiziționează un bun, pe care mai apoi îl pune la dispoziția unui subcontractant, cu titlu gratuit, pentru realizarea unor lucrări în beneficiul celei dintâi societăți, se refuză acestei societăți dreptul de deducere a TVA-ului aferent bunului achiziționat, întrucât se consideră că achiziția nu este în folosul operațiunilor sale taxabile, ci în folosul operațiunilor taxabile ale subcontractantului?
2. Prevederile Directivei 2006/112 referitoare la dreptul de deducere a TVA-ului se opun unei practici naționale potrivit căreia dreptul de deducere este refuzat unei persoane impozabile deoarece aceasta nu a ținut o evidență contabilă distinctă pentru sediul permanent din România, iar din acest motiv organele fiscale nu pot verifica costurile cu manopera aplicată pieselor turnate al căror proprietar este această persoană impozabilă și nici întreaga activitate de procesare care se desfășoară pe teritoriul României?

În acest context, CJUE a oferit clarificări fundamentale în legătură cu cele două întrebări adresate de către Curtea de Apel Cluj.

Cu privire la prima întrebare: CJUE reiterează faptul că, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA‑ului, pe care are obligația de a‑l plăti, TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau care urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă.

Mai precis, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două condiții:

1. persoana interesată trebuie să fie o „persoană impozabilă”
2. bunurile sau serviciile trebuie să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia (adică să existe o legătură directă și imediată între achiziție și operațiunile taxabile sau ansamblul activității economice a persoanei impozabile) și, în amonte, aceste bunuri trebuie să fie livrate sau aceste servicii trebuie să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În cazul VGL, achiziția macaralei era necesară pentru procesul de prelucrare a pieselor turnate destinate vânzării, întrucât, în lipsa unei asemenea achiziții, VGL nu și‑ar fi putut exercita activitatea economică, justificând astfel legătura între achiziție și operațiunile taxabile. De asemenea, CJUE menționează că beneficiul indirect al subcontractantului, care utilizează echipamentul în mod gratuit, nu afectează dreptul de deducere atâta timp cât bunul contribuie la operațiunile taxabile ale companiei.

Cu toate acestea, Curtea atrage atenția asupra faptului că punerea la dispoziție a macaralei trebuie să fie limitată la ceea ce era necesar pentru a asigura procesarea pieselor turnate pentru VGL, fără a depăși ceea ce era necesar în acest scop. În schimb, dacă această punere la dispoziție a depășit ceea ce era necesar pentru a asigura procesarea pieselor turnate, dreptul de deducere nu trebuie să fie recunoscut decât pentru TVA-ul achitat în amonte care a fost aplicat părții din cheltuielile efectuate pentru achiziționarea macaralei în cauză, ce a fost în mod obiectiv necesară pentru a permite VGL să își realizeze operațiunile taxabile sau să își desfășoare activitatea economică.

Cu privire la a doua întrebare: CJUE clarifică faptul că, dacă sunt îndeplinite condițiile de fond pentru dreptul de deducere a TVA, nerespectarea cerințelor formale, precum evidențele contabile separate, nu pot limita acest drept. Dreptul la deducere nu poate fi limitat pe motive formale, atât timp cât autoritățile fiscale dispun de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite. CJUE a precizat că există posibilitatea aplicării unor amenzi sau sancțiuni pecuniare în funcție de gravitatea încălcării obligațiilor formale, însă fără a afecta dreptul de deducere, atâta timp cât condițiile de fond sunt respectate.

Prin urmare, CJUE a menționat faptul că articolul 168, litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că refuzul deducerii TVA pe baza unor formalități administrative, mai exact lipsa evidențelor contabile separate, nu trebuie să împiedice contribuabilul cu privire la dreptul de a deduce TVA  atunci când autoritățile fiscale sunt în măsură să verifice dacă sunt îndeplinite condițiile de fond ale dreptului de deducere.

Concluzii: Așadar, în opinia noastră, prin această decizie, CJUE pune din nou accent pe faptul că regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Astfel, organele fiscale trebuie să aibă în vedere faptul că principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea acestuia să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Cu alte cuvinte, atât contribuabilii, cât și organele fiscale trebuie să țină cont de faptul că TVA este un impozit suportat de consumatorul final și nu ar trebui să fie un cost pentru persoanele impozabile atât timp cât ele acționează în această calitate.

Cu toate acestea, chiar dacă organele fiscale nu pot refuza dreptul de deducere a TVA pentru simplul motiv că nu s-au îndeplinit anumite formalități (cum ar fi: deținerea unei facturi, ținerea unor evidențe contabile separate, deținerea unor documente justificative suplimentare etc.), apreciem că acestea sunt utile pentru a stabili situația de fapt, cu atât mai mult cu cât pentru acordarea dreptului de deducere contribuabilii trebuie să poată pune la dispoziție informații/documente astfel încât organele fiscale să constate îndeplinirea condițiilor de fond. Spre exemplu, în situația particulară a bunurilor puse la dispoziția subcontractorilor cu titlu gratuit, recomandăm ca aceștia să dețină documente (contracte, situații de lucrări, procese-verbale etc.) din care să reiasă clar cine va folosi respectivul bun, pentru ce va fi utilizat și în ce condiții.