Noul Cod Fiscal transforma leasingul financiar in sport extrem

Avocat Roxana Eftimie,
Partener la societatea de avocatura Sova & Partners

Primele efecte ale unui sistem legislativ nepregatit pentru aderare nu s-au lasat mult asteptate. In pofida faptului ca modificarile la Codul Fiscal aplicabile incepand cu data de 1.01.2007 au aparut acum mai bine de sase luni, o varianta oficiala republicata si renumerotata a acestuia nu a aparut inca, punandu-ne in situatia - in conditiile in care verificarea variantei oficiale (act de baza si modificarile ulterioare) a devenit practic imposibila - de a apela la tot felul de actualizari si acte sintetice neoficiale si nesigure din punct de vedere al continutului.
Mai mult, normele metodologice la noile dispozitii ale Codului Fiscal, aplicabile si necesar a fi cunoscute de toata lumea incepand cu 1 ianuarie 2007, au fost publicate abia cu trei zile inainte de aderare, la data de 29 decembrie 2006. Lasand la o parte acest aspect, ceea ce caracterizeaza in anumite puncte aceste norme metodologice este senzatia de insuficienta, de ambiguitate, senzatia ca nici legiuitorul nu a inteles bine cum vrea sa aplice noile dispozitii legale, daca nu chiar dispozitiile a caror aplicare a reglementat-o.
Toata aceasta stare de lucruri va conduce cu siguranta la numeroase cazuri de aplicare dupa ureche a dispozitiilor legale, la abuzuri ale organelor fiscale si vamale, la numeroase si lungi procese, la debusolarea instante-lor judecatoresti, care se vor confrunta cu necesitatea interpretarii si aplicarii prevederilor legislatiei comunitare insuficient cunoscute etc.

Diferenta intre leasing financiar si operational in sens fiscal
Noile prevederi ale Codului Fiscal contin modificari in ceea ce priveste criteriile dupa care un contract de leasing este considerat contract de leasing financiar sau, dupa caz, contract de leasing operational. Distinctia este importanta deoarece unele prevederi ale Codului Fiscal (ex. dispozitiile de exceptie relative la titularul obligatiei de plata a impozitelor locale pentru bunuri ce fac obiectul contractelor de leasing) privesc exclusiv contractele de leasing financiar sau confera un regim diferit acestora.
In privinta leasingului financiar, apar doua criterii noi, oricare dintre acestea conducand la incadrarea contractului de leasing in aceasta categorie:
1. Utilizatorul are optiunea de a cumpara bunul la momentul expirarii contractului, iar valoarea reziduala exprimata in procente este mai mica sau egala cu diferenta dintre durata normala de functionare maxima si durata contractului de leasing, raportata la durata normala de functionare maxima, exprimata in procente; *)
2. Valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului.
In privinta leasingului operational, definitia nu se limiteaza la simpla precizare a neindeplinirii conditiilor contractului de leasing financiar, precizand ca se incadreaza in aceasta categorie orice contract de leasing incheiat intre locator si locatar, care transfera locatarului riscurile si beneficiile dreptului de proprietate, mai putin riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala, si care nu indeplineste niciuna din restul conditiilor de incadrare ca leasing financiar; riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala exista atunci cand optiunea de cumparare nu este exercitata la inceputul contractului sau cand contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirarii contractului.
Persista, in continuare, o evidenta lipsa de concordanta intre definitia leasingului din punct de vedere fiscal si definitia legala continuta de OG nr. 51/1997 privind operatiunile de leasing si societatile de leasing. Definitia continuta de Codul Fiscal este apropiata de realitatea practica si prezinta aspectul pozitiv ca, in cazul leasingului operational, exclude complet acordarea la inceputul contractului a optiunii de cumparare a bunului la finele acestuia. Asa cum am aratat intr-o interventie anterioara, in mod gresit, OG nr. 51/1997 ofera o definitie comuna celor doua tipuri de leasing, desi pe plan international este unanim admis ca acestea sunt complet diferite. Pe de alta parte, caracterul foarte cuprinzator al definitiei din Codul Fiscal a fost generat chiar de incalcarea in practica a dispozitiilor OG nr. 51/1997 (ex. existenta contractelor de leasing in care se prevede transferul automat al proprietatii bunului la sfarsitul contractului, desi esenta leasingului este respectarea de catre locator a dreptului de optiune al utilizatorului, la sfarsitul contractului, de a cumpara bunul, de a prelungi contractul ori de a inceta raporturile contractuale), situatie care a generat o diversitate foarte mare de contracte „de leasing“ care, in realitate, ar trebui sa fie simple contracte de vanzare-cumparare cu plata in rate si cu transferul proprietatii la sfarsitul contractului.

Noul sistem de impozitare e, practic, o dubla impunere
Una dintre cele mai controversate si discutate masuri fiscale la inceput de an 2007 este cea referitoare la transferul obligatiei de plata a impozitelor locale aferente bunurilor achizitionate in leasing de la societatile de leasing la utilizatorii acestora. Masura se refera exclusiv la cladiri, terenuri si mijloace de transport ce fac obiectul contractelor de leasing financiar.
Aceasta masura nu a fost impusa de necesitati legate de aderarea la Uniunea Europeana, impozitele locale constituind un atribut al suveranitatii nationale. Ea a fost, evident, strecurata odata cu modificarile impuse de aderare pentru ca impactul negativ asupra celor afectati sa fie diminuat de credinta subconstienta a acestora ca masura a fost impusa de la Bruxelles.
In acest sens, incepand cu data de 1 ianuarie 2007, in cazul cladirilor, terenurilor si mijloacelor de transport ce fac obiectul contractelor de leasing financiar, impozitul local se datoreaza de utilizator. Referirea legiuitorului este la locatar, insa este eronata in contextul in care prevederile legale sunt incidente contractelor de leasing financiar si nu contractelor de leasing operational. Terminologia corecta este cea de „utilizator”, asa cum reiese, de altfel, inclusiv din definitiile celor doua tipuri de leasing de la inceputul Codului Fiscal. Inconsecventa in materie de terminologie este insa un atribut de baza al legiuitorului roman, asa incat nu trebuie sa ne mire.
Acest transfer al obligatiei de plata catre utilizatorii din contractele de leasing este complet nejustificat, avand in vedere ca plata impozitelor locale este strans legata de calitatea de proprietar a platitorului, iar dobandirea proprietatii asupra bunului obiect al contractului de leasing financiar este doar o optiune pentru utilizator la sfarsitul contractului, si nu o obligatie sau o finalitate certa (asa cum reiese din definitia acestuia, intra in categoria contractului de leasing financiar si contractele de leasing fara optiune de cumparare sau clauza de transfer al proprietatii la finalul contractului).
Masura este, evident, in detrimentul utilizatorilor angrenati deja in contracte de leasing in care impozitul nu era facturat distinct, ci era inclus in rate sau in comisioanele percepute de societatea de leasing, acestia suportand, practic, o dubla impunere in aceasta privinta. Ea creste costul leasingului, iar pentru utilizatorii cu contracte in derulare reprezinta un cost pe care nu l-au avut in vedere la semnarea acestora. Masura avantajeaza evident societatile de leasing, care obtin, prin vointa legiuitorului, venituri nejustificate. Ne intrebam pe buna dreptate cine a avut initiativa acestei modificari legislative, atata timp cat ea nu a fost dictata de ratiuni de aderare la UE.
Conform normelor de aplicare a dispozitiilor sus-mentionate, pentru contractele incheiate pana la data de 31 decembrie 2006, utilizatorii trebuiau sa depuna la organele fiscale, pana la data de 31 ianuarie 2007, o declaratie fiscala, insotita de o copie a contractului de leasing. Legea nu precizeaza alte acte necesar a fi depuse, insa, in practica, organele fiscale solicita felurite alte documente (talonul si/sau cartea de identitate a masinii). Nu cunoastem ratiunea pentru care organele fiscale procedeaza astfel (probabil in scop de dovada a datelor necesare pentru determinarea cuantumului impozitului de plata), insa aceasta practica nu este legala, organele fiscale neputand solicita mai multe acte decat prevad dispozitiile legale. Eventualele circulare interne sau alte acte de aceeasi natura emise in acest sens nu au valoare decat daca emiterea lor este prevazuta expres prin acte normative de nivel superior (ordine de ministru, hotarari de guvern).
Codul Fiscal contine, in aceeasi materie, o prevedere complet neclara si interpretabila dupa imaginatia fiecaruia (aceasta deoarece normele metodologice de aplicare nu fac decat sa o repete mot-a-mot - o alta tehnica inexplicabila, dar familiara legiuitorului roman). Astfel, in cazul in care contractul de leasing inceteaza, altfel decat prin ajungerea la scadenta, impozitul este datorat de locator (s.n. - finantator). Nu se intelege daca locatorul datoreaza impozit numai pentru viitor sau daca, eventual, trebuie sa restituie utilizatorului sumele platite cu acest titlu in cursul derularii contractului. De asemenea, nu se intelege cum se aplica aceasta dispozitie daca incetarea contractului inainte de expirare este generata de pieirea completa a bunului (accident, furt) sau utilizatorul achita leasingul anticipat, ambele constituind modalitati de incetare a contractului de leasing altfel decat prin ajungerea la scadenta, dar care nu mai dau nastere la obligatia de plata a impozitului in viitor.
Avand in vedere ca o regula foarte veche de interpretare a prevederilor legale (venita din dreptul roman) spune ca legea trebuie interpretata in sensul aplicarii ei, iar nu in sensul neaplicarii, rezulta ca, de exemplu, in situatia in care contractul de leasing inceteaza inainte de scadenta ca urmare a pieirii bunului obiect al leasingului, locatorul trebuie sa restituie utilizatorului impozitul platit in cursul derularii contractului.

Impactul uniunii vamale asupra contractelor
In materie vamala, bunurile importate achizitionate in sistem de leasing nu vor mai putea fi plasate sub regim de admitere temporara sau scutite de taxe vamale pana la finalizarea contractului.
Bunurile originare din UE nu mai genereaza taxe vamale deoarece uniunea vamala implica interzicerea, in relatiile dintre statele membre, a perceperii acestora si a oricaror altor taxe cu efect echivalent.
Impactul uniunii vamale se va resimti in ceea ce priveste bunurile achizitionate in sistem de leasing si plasate anterior aderarii in regimul vamal de admitere temporara cu exonerarea totala de la obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import, a caror incetare sau incheiere da nastere unei datorii vamale.
Conform prevederilor OG nr. 51/1997, taxa vamala se calcula la valoarea reziduala a bunului din momentul incheierii contractului de vanzare-cumparare, baza de calcul a taxelor vamale neputand fi mai mica de 20% din valoarea de intrare a bunului.
Potrivit Regulamentului de aplicare a Codului Vamal, incepand cu data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, operatiunile pentru care s-au depus declaratii vamale sub regimul prevazut in reglementarile vamale anterioare se incheie potrivit prevederilor cuprinse in Tratatul de aderare aprobat prin Legea nr. 157/2005.
Conform acestui tratat, regimul vamal de admitere temporara inceput inainte de data aderarii inceteaza sau se incheie in conditiile legislatiei comunitare.
Marfurile care la data aderarii se gasesc in regim vamal de admitere temporara in Comunitatea extinsa sunt libere de taxe vamale si alte masuri vamale cand sunt declarate pentru punere in libera circulatie in Comunitatea extinsa cu conditia sa se prezinte una dintre urmatoarele dovezi: dovada originii preferentiale conform unor acorduri europene (ex.: Acordul de asociere al Romaniei la CEE); dovada prin orice mijloace a statutului comunitar; existenta unui carnet ATA emis inainte de data aderarii intr-un actual sau nou stat membru.
In cazul in care incetarea sau incheierea regimului vamal de admitere temporara da nastere unei datorii vamale (nu se poate face niciuna din dovezile aratate mai sus), se platesc drepturi de import in conformitate cu Tariful Vamal Comun si suma platita este considerata resursa proprie a Comunitatii.
Daca elementele pe baza carora se determina cuantumul datoriei vamale (ex.: valoarea in vama a marfurilor) se raporteaza, conform legislatiei comunitare, la data plasarii lor sub regimul vamal de admitere temporara, iar declaratia de plasare a marfurilor sub acest regim vamal a fost acceptata inainte de data aderarii, aceste elemente rezulta din legislatia aplicabila in noul stat membru interesat inainte de data aderarii.
Tratatul prevede ca, in cazul in care incheierea regimului de admitere temporara da nastere unei datorii vamale, pentru a pastra echitatea intre titularii autorizatiilor stabiliti in actualele state membre si cei stabiliti in noile state membre, cei din urma vor fi obligati sa plateasca dobanzi compensatorii la drepturile de import (la o rata stabilita de Comisia Europeana), in conditiile legislatiei comunitare, de la data aderarii (nu si pentru perioada scursa anterior datei de 1 ianuarie 2007).
Avand in vedere ca toate aceste dispozitii au fost prinse in Tratatul de aderare a Romaniei la UE, fiind practic negociate cu oficialitatile UE, partea romana ar fi trebuit sa insiste in negocierea unor conditii mai bune sau sa propuna solutii care sa afecteze mai putin contractele de leasing aflate in situatia descrisa.

TVA la dobanda - doar la contractele incheiate dupa 1 ianuarie 2007
In ceea ce priveste TVA, noutatea cu incidenta in materia contractelor de leasing o constituie introducerea dobanzilor in masa impozabila.
Aceasta noutate nu afecteaza contractele de leasing in derulare. Legiuitorul a prevazut expres, asa cum ar fi fost echitabil sa o faca si in alte materii (ex.: impozitele locale), ca in cazul contractelor de leasing incheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, si care se deruleaza si dupa data aderarii, dobanzile aferente ratelor scadente dupa data aderarii nu se cuprind in baza de impozitare a taxei.
Asadar, se va plati TVA la dobanda numai in contractele incheiate dupa data de 1.01.2007.
Plata TVA-ului la dobanda va afecta practic doar persoanele fizice (minoritare ca pondere in contractele de leasing), persoanele juridice avand posibilitatea sa deduca aceasta taxa.

Accizele au murit, traiasca noua taxa!
Incepand cu data aderarii, autoturismele au fost scoase de sub incidenta accizelor.
Raman supuse accizelor autoturismele introduse in Romania pe baza unor contracte de leasing semnate inainte de data aderarii si a caror incheiere se realizeaza dupa aceasta data. Cuantumul datorat se calculeaza la nivelul accizelor in vigoare la momentul semnarii contractului de leasing.
Cu toate ca nu se mai datoreaza accize, autoritatile romane au introdus taxa speciala pentru prima inmatriculare in Romania a autoturismelor, al carei cuantum este si foarte piperat. Introducerea taxei este, practic, o metoda de a inlocui sumele incasate anterior cu titlu de accize si se constituie intr-o metoda mai mult sau mai putin evidenta de a ocoli restrictiile legislative comunitare.

*) Regula este: VR mai mic sau egal cu (DFM - DCL) / DFM x 100,
unde: valoarea reziduala = VR, durata de functionare maxima = DFM, durata contractului de leasing = DCL
Exemplu: Daca DFM = 7 ani si DCL = 4 ani, atunci VR trebuie sa fie mai mic sau egal cu (7-4) / 7 x 100 = 3/7 x 100 = 42,8%; deci valoarea reziduala trebuie sa fie mai mica de 42,8%. Deci, in acest caz particular, contractul de leasing este considerat leasing financiar daca indeplineste doua conditii:
a. utilizatorul sa aiba optiunea de a cumpara bunul la expirarea contractului
b. valoarea reziduala stabilita in contract sa fie mai mica sau cel mult egala cu 42,8% din valoarea bunului.