Auditul prezentarilor eronate in situatiile financiare

Autor: dr. Mircea BOULESCU 


Situatiile financiare pot fi denaturate ca urmare a unor erori. Eroare este o denaturare neintentionata aparuta in situatiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentari, cum ar fi: 

- o greseala aparuta in colectarea sau procesarea datelor pe baza carora se intocmesc situatiile financiare; 
- o estimare contabila incorecta aparuta din trecerea cu vederea sau interpretarea gresita a faptelor;
- o greseala in aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoastere, clasificare, prezentare sau descriere de informatii.

Referitor la prezentarile eronate in situatiile financiare, auditorul examineaza respectarea procedurilor privind corectarea erorilor contabile, semnificatia si evaluarea semnificatiei erorilor in audit, precum si natura, cauza si proiectarea erorilor in audit, precum si natura, cauza si proiectarea erorilor privind esantionarea in audit.


Corectarea erorilor contabile 


Corectarea erorilor constatate in contabilitate se efectueaza pe seama rezultatului reportat.

Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si declaratii eronate cuprinse in situatiile financiare ale entitatii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultand din greseala de a utiliza sau a nu utiliza informatii care: 
- erau disponibile la momentul la care situatiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; 
- ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor situatii financiare.

Astfel de erori includ efectele greselilor matematice, greselilor de aplicare a politicilor contabile, ignorarii sau interpretarii gresite a evenimentelor.

Conform reglementarilor contabile, in cazul corectarii de erori care genereaza pierdere contabila reportata, aceasta trebuie acoperita inainte de efectuarea oricarei repartizari de profit.

In notele la situatiile financiare se prezinta informatii suplimentare cu privire la erorile constatate.

Semnificatia erorilor in audit 


Auditorul are in vedere pragul de semnificatie, respectiv dimensiunea si limita erorii in imprejurarile specifice ale omisiunii sau declararii gresite.

Potrivit Cadrului general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, emis de Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate, informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare.

De exemplu, este nesemnificativa, in raport cu situatiile financiare, o inexitate (prezentare eronata) constand in trecerea imediata pe cheltuieli (consumuri) a rechizitelor de birou si nu raportarea cantitatii neutilizate in conturile de stocuri. O situatie complet diferita apare atunci cand sumele implicate sunt atat de importante incat situatiile financiare sunt afectate in mod semnificativ in ansamblul lor.

Auditorul are in vedere nivelul acceptabil al pragului de semnificatie, astfel incat sa poata detecta denaturarile si dimensiunea lor.

Astfel, nivelul semnificatiei valoare (cantitate) poate fi determinat: 
- direct, prin fixarea unei anumite sume absolute;
- indirect, prin folosirea unui procent, de exemplu 0,50% din cheltuielile de exploatare.

Auditorul ia in considerare posibilitatea denaturarilor (erorilor) la nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. De exemplu, o eroare aparuta in procedura de inchidere de luna ar putea fi un indiciu al unei potentiale denaturari semnificative daca acea eroare se repeta in fiecare luna.

Erorile semnificative dupa natura (calitatea) lor se grupeaza avandu-se in vedere aspectele specifice despre care se cunoaste ca utilizatorii situatiilor financiare sunt interesati intr-o masura mai mare. De exemplu, balanta disponibilitatilor banesti, platile speciale, pierderile financiare etc.

Exemple de erori/denaturari calitative ar putea fi: 
- descrierea inadecvata sau improprie a unei politici contabile, cand este probabil ca un utilizator al situatiilor financiare sa fie indus in eroare de descriere; 
-  esuarea prezentarii incalcarii cerintelor reglementate cand este probabil ca impunerea ulterioara de restrictii prin reglementari sa deterioreze in mod semnificativ capacitatea de operare.

In cazul semnificatiei de context, respectiv al unei informatii (afirmatii) inexacte, erorile sunt semnificative prin efectul pe care il au asupra situatiilor financiare.


In stabilirea pragului de semnificatie, auditorul ia in considerare:
- cerintele utilizatorilor de informatii, autoritatilor si chiar ale opiniei publice;
- influenta erorilor la nivel global al situatiilor financiare, dar si in relatie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzactii si prezentarile de informatii;
- cerintele legale si de reglementare legate de clasele de tranzactii, soldurile conturilor, prezentarile de informatii si de relatiile existente intre acestea.


O prezentare eronata din situatiile financiare poate fi considerata semnificativa daca informarea privind existenta acestei prezentari eronate ar putea influenta decizia unui utilizator rezonabil al situatiilor in cauza.

Astfel, o eroare prezentata in situatiile financiare este considerata nesemnificativa in cazul in care nu influenteaza decizia unui utilizator rezonabil. De exemplu, inregistrarea direct pe cheltuieli si nu la cheltuieli in avans a chiriilor aferente exercitiului urmator, dar platite anticipat in perioada exercitiului curent. Nu s-a respectat principiul contabil potrivit caruia pe cheltuieli se trece numai partea aferenta exercitiului in curs si nu intreaga suma a chiriilor platite considerate neexpirate. Insa, daca sumele implicate sunt mici, eroarea este considerata nesemnificativa.

Poate exista situatia in care sumele sunt semnificative, dar nu afecteaza situatiile financiare in ansamblu. Aceasta semnificatie exista cand o informatie eronata din situatiile financiare ar putea afecta decizia unui utilizator, dar situatiile in ansamblu prezinta totusi o imagine fidela si sunt, in consecinta, utile. De exemplu, o eroare de prezentare a stocurilor nu inseamna ca disponibilitatile banesti, creantele-clienti si alte elemente ale situatiilor financiare sau chiar situatiile financiare in ansamblu sunt incorecte intr-o proportie semnificativa.

Pentru a lua decizii referitoare la importanta relativa (semnificatia) unei erori (denaturari), auditorul evalueaza toate repercusiunile asupra situatiilor financiare. De exemplu, auditorul nu ajunge la o concluzie satisfacatoare privind prezentarea fidela a stocurilor, din cauza efectelor pe care o greseala in prezentarea stocurilor le poate avea asupra altor conturi si asupra totalurilor din situatiile financiare.

Auditorul are obligatia sa estimeze importanta relativa a efectului cumulativ al erorii asupra stocurilor, activelor circulante totale, activului total, totalului datoriilor, impozitului pe profit.


Surse:

1) Reglementarile contabile conforme cu directivele europene. Aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 (M.O. nr. 1.080 bis din 30 noiembrie 2005). Modificat si completat prin Ordinul ministrului finantelor publice ne. 2001/2006 (M.O. nr. 994 din 13 decembrie 2006) si prin Ordinul ministrului economiei si finantelor nr. 2.374/ 2007) (M.O. nr. 25 din 14 ianuarie 2008).
2) IAS 8 “Politici contabile, modificari ale estimarilor contabile si erori”.
3) Standardele Internationale de Audit:
– 240 “Responabilitatea auditorului de a lua in considerare frauda inr-un audit al situatiilor financiare”.
– 320 “Pragul de semnificatie in audit”.
– 540 “Auditorul estimarilor contabile continute in situatiile financiare”.
___________

Nota AvocatNet: 


- Articolul a fost publicat in numarul 15/2008  al Revistei Tribuna economica.