Tratamentul fiscal al cheltuielilor realizate de o firma(III)-Cheltuieli nedeductibile

Articol scris de Suzana Andrei

Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care:
• nu au la baza documente justificative;
• nu sunt aferente obiectului de activitate;
• nu se regasesc in veniturile impozabile;
• nu conduc la obtinerea de venituri impozabile;
• sunt efectuate cu depasirea limitelor prevazute de lege;
• nu indeplinesc conditiile legale pentru a fi scazute din venituri, in scopul determinarii profitului impozabil.

Suplimentar fata de cheltuielile considerate nedeductibile datorita neindeplinirii conditiilor prevazute de legislatia fiscala pentru a fi deductibile, pentru anumite categorii de cheltuieli, destul de numeroase si importante, se stabileste, prin actele normative in vigoare, caracterul nedeductibil al acestora.

De asemenea, cheltuielile „nedeductibile” la calculul profitului impozabil cuprind si cheltuielile efectuate peste limita deductibilitatii stabilite prin lege prezentate in capitolul precedent.

•  cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentand diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele pe profit sau pe venit platite in strainatate.

In cazul P.F.A.-urilor, este nedeductibil impozitul pe venitul din activitati independente, inclusiv impozitul pe venitul realizat in strainatate;

Cheltuielile cu impozitul pe profit se inregistreaza in evidenta contabila cu ajutorul contului 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

 cheltuielile cu impozitele neretinute la sursa in numele persoanelor fizice si juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romania;

• Cheltuielile cu impozitele neretinute la sursa se inregistreaza de regula cu ajutorul contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate”.

Atragem in mod deosebit atentia asupra acestui tip de “cheltuiala”. Conform legislatiei in vigoare pentru o serie de venituri platite de catre un contribuabil unei persoane fizice sau juridice rezidente sau nerezidente, contribuabilul are obligatia de a retine din venitul platit si de a vira la bugetul de stat in numele acestora impozitul pe tipul de venit respectiv. Ex: impozitul pe veniturile din dividende, impozitul pe veniturile nerezidentilor, impozitul pe veniturile din contracte civile, etc.

Cu alte cuvine aceste impozite sunt in sarcina beneficiarilor de venit dar se retin din venit de catre platitorul de venit. In cazul in care platitorul de venit nu respecta obligatia de a retine impozitul si efectueaza integral plata venitului, acesta va suporta din fondurile proprii impozitul dar nu va beneficia de dreptul de deducere neffind o cheltuiala proprie.

Prevederile de mai sus sunt aplicabile atat platitorilor de impozit pe profit cat si P.F.A.-urilor.

• dobanzile/majorarile de intarziere, amenzile, confiscarile si penalitatile de intarziere datorate catre autoritatile romane ori straine.

Acest tip de cheltuiala se reflecta in contabilitate prin intermediul contului 6581 “Despagubiri, amenzi si penalitati” si este nedeductibil atat pentru platitorii de impozit pe profit cat si pentru P.F.A.-uri.

Pana la data de 31 decembrie 2009, sunt nedeductibile si amenzile, dobanzile, penalitatile sau majorarile datorate in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane nerezidente si/sau autoritati straine, cu exceptia majorarilor al caror regim este reglementat prin conventiile de evitare a dublei impuneri. Modificarile asupra codului fiscal care intra in vigoare de la 01 ianuarie 2010 scot acest tip de cheltuieli din cheltuielile nedeductibile.

•  cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta, daca aceasta este datorata potrivit prevederilor titlului VI din Codul Fiscal.

Aceste cheltuieli se inregistreaza in evidenta contabila pe natura de cheltuieli 601 “Cheltuieli cu materiile prime” sau 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”, pentru stocuri, 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital”, pentru active.

Aceasta incadrare in elemente nedeductibile atat pentru platitorii de impozit pe profit cat si pentru P.F.A.-uri demonstreaza principiul conectarii cheltuielilor la venituri. Astfel, in situatia in care se constata o lipsa din gestiune, deci o cheltuiala pentru societate, daca aceasta lipsa este imputata sau bunul a fost asigurat se obtine un venit fie de la persoana careia i s-a imputat lipsa fie de la societatea de asigurare care despagubeste paguba. Astfel, cheltuiala este considerate deductibila. Daca insa lipsa nu este imputabila si nici bunul asigurat, contribuabilul nu obtine nici un venit, cheltuiala fiind considerata nedeductibila.

Nu intra sub incidenta acestor prevederi stocurile si mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cauze de forta majora, in masura in care acestea se gasesc situate in zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de calamitati naturale sau de alte cauze de forta majora.
#PAGEBREAK#
Totodata, sunt considerate deductibile si cheltuielile privind stocurile si mijloacele fixe amortizabile distruse de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi. Fenomenele sociale sau economice, conjuncturile externe si in caz de razboi sunt cele prevazute de Legea privind rezervele de stat nr. 82/1992, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

•  cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii;

Exemple de cheltuieli considerate a fi efectuate in favoarea actionarilor sau asociatilor:
a) cheltuielile cu amortizarea, intretinerea si repararea mijloacelor de transport utilizate de catre participanti, in favoarea acestora;
b) bunurile, marfurile si serviciile acordate participantilor, precum si lucrarile executate in favoarea acestora;
c) cheltuielile cu chiria si intretinerea spatiilor puse la dispozitie acestora

Aceste sume sau bunuri utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale sunt nedeductibile si in cazul P.F.A.-urilor.

•  cheltuieli salariale si/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu anumite exceptii stipulate la art 55 alin 4 din Codul Fiscal cum sunt contravaloarea echipamentului individual de protectie si de lucru, a alimentatiei de protectie, a medicamentelor si materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protectie a muncii, precum si a uniformelor obligatorii si a drepturilor de echipament, sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare in interesul serviciului, veniturile din salarii realizate de catre persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, la functia de baza, veniturile din salarii, ca urmare a activitatii de creare de programe pentru calculator, etc.

Cheltuielile salariale se inregistreaza de regula cu ajutorul contului 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”. Cheltuielile asimilate celor salariale se evidentiaza insa utilziand conturile dupa natura cheltuielii.

De exemplu, abonamentele si costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, utilizate in scop personal sunt considerate avantaje in natura asimilate salariilor si se inregistreaza pe contul 626 „Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii”.

Acestea trebuie conform legislatiei in vigoare incluse in veniturile salariale si impozitate ca atare. In cazul in care contribuabilul nu respecta aceasta prevedere fiscala, cheltuiala astfel inregistrata este nedeductibila.

•  cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de inchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

Cheltuielile cu primele de asigurare se recunosc in contabilitate pe seama contului 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare”.
#PAGEBREAK#

•  cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui A.N.A.F.

Aceste cheltuieli sunt nedeductibile atat pentru platitorii de impozit pe profit cat si pentru P.F.A.-uri.

Lista contribuabililor inactivi se poate consulta pe site-ul ANAF, la capitolul Informatii privind agentii economici.

In prezent un contribuabil este declarat inactiv daca indeplineste una dintre urmatoarele conditii:
a) nu isi indeplineste, pe parcursul unui semestru calendaristic nicio obligatie declarativa prevazuta de lege;
b) se sustrage de la efectuarea inspectiei fiscale, prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;
c) organele fiscale au constatat ca nu functioneaza la sediul social sau domiciliul fiscal declarat.

•  cheltuielile cu taxele si cotizatiile catre organizatiile neguvernamentale sau asociatiile profesionale care au legatura cu activitatea desfasurata de contribuabili si care depasesc echivalentul in lei a 4.000 euro anual, altele decat cele prevazute in mod expres ca fiind cheltuieli deductibile, pentru platitorii de impozit pe profit.

•  cheltuielile reprezentand valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, in cazul in care, ca urmare a efectuarii unei reevaluari, se inregistreaza o descrestere a valorii acestora;

Cheltuielile reprezentand valoarea deprecierilor mijloacelor fixe se reflecta in contabilitate utilizand contul 6813 “Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor”.

•  in perioada 1 mai 2009-31 decembrie 2010, atat pentru platitorii de impozit pe profit cat si pentru P.F.A.-uri cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului, cu exceptia situatiei in care vehiculele se inscriu in oricare dintre urmatoarele categorii:

1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca;
2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi;
3. vehiculele utilizate pentru inchirierea catre alte persoane, inclusiv pentru desfasurarea activitatii de instruire in cadrul scolilor de soferi.

Cheltuielile cu combustibilil se inregistreaza in evidenta contabila pe seama contului 6022 „Cheltuieli privind combustibilul”.

Pentru incadrarea vehiculelor in aceste categorii exceptate nu se va analiza fiecare deplasare sau utilizare in parte, tocmai datorita faptului ca legea stabileste ca utilizarea trebuie sa fie exclusiva pe destinatiile exceptate. Acele vehicule care sunt partial utilizate pentru activitatile exceptate si partial pentru activitati care nu se regasesc pe exceptiile stipulate de lege, nu vor beneficia de deducerea cheltuielilor cu combustibilul.

Utilizarea exclusiva a vehiculului pe activitatile exceptate de lege va rezulta din: obiectul de activitate al persoanei impozabile, dovada faptului ca persoana impozabila are personal angajat cu calificare in domeniile prevazute de exceptii, respectiv din fisele de post, foile de parcurs din care sa rezulte ca numai personalul calificat in aceste scopuri utilizeaza vehiculele in cauza, precum si orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate cum sunt procedurile de utilizare a parcului auto.

•  cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat si cheltuielile privind bursele private.

Contribuabilii care efectueaza sponsorizari si/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, si ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicata, precum si cei care acorda burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, daca totalul acestor cheltuieli indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:
1. este in limita a 30/00 din cifra de afaceri;
2. nu depaseste mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

•  ratele aferente creditelor angajate, in cazul P.F.A.-urilor.

In cazul platitorilor de impozit pe profit ratele aferente creditelor nu reprezinta cheltuiala motiv pentru care nici nu sunt supuse subiectului in discutie.

Cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal trebuie judecate cel putin din doua puncte de vedere. In primul rand trebuie respectata regula fiscala potrivit careia sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal acele cheltuieli care sunt enumerate de Codul Fiscal, indiferent de natura activitatii desfasurate de o societate comerciala.

In al doilea rand, trebuie aplicat principiul conectarii cheltuielilor la venituri: cheltuieli deductibile trebuie sa respecte principiul conectarii cheltuielilor la venituri, adica acestea sunt recunoscute din punct de vedere contabil si fiscal numai daca sunt producatoare de venituri. Daca o cheltuiala nu este producatoare de venituri, aceasta nu este recunoscuta in calculul impozitului pe profit, fiind incadrata ca nedeductibila, baza impozabila a acestui indicator fiscal creste si, implicit, valoarea impozitului pe profit pe care trebuie sa-l achite intreprinderea.

Sub acest ultim aspect, varietatea cheltuielilor care sunt ocazionate de activitatea agentilor economici, in functie de natura activitatii pe care o desfasoara fiecare tip in parte, face imposibila o enumerare stricta a cheltuielilor care sunt considerate nedeductibile din punct de vedere fiscal.

De asemenea, valoarea cheltuielilor ocazionate trebuie sa genereze venituri la o valoare cel putin egala cu valoarea cheltuielilor realizate in acest sens. Totusi veniturile se pot judeca si prin prisma faptului ca se evita chletuieli suplimentare viitoare. Rationamentul profesional are un rol important in aplicarea management fiscal.


Toate informatiile prezentate au un caracter general si nu sunt destinate a se adresa conditiilor specifice unei anumite persoane fizice sau juridice. Este recomandabil sa nu se actioneze pe baza acestor informatii fara o asistenta profesionala competenta in urma unei analize atente a circumstantelor specifice unei anumite situatii de fapt.