TVA-ul ca instrument de sprijin pentru mediul de afaceri. Intre bunele intentii si realitate

Jean-Marc Cambien, Partener Impozite indirecte - Dept. de Asistenta Fiscala, Ernst & Young
Nina Gurdis, Manager Impozite indirecte - Dept. de Asistenta Fiscala, Ernst & Young

Desi dupa integrarea Romaniei in Uniunea Europeana (UE) si armonizarea legislatiei de TVA, a devenit evident ca TVA nu se rezuma la cota de impunere (una din glumele specialistilor in TVA vine din randurile necunoscatorilor: "Ce-i asa greu in TVA? 19%!"), cota de TVA este totusi importanta. Dovada si faptul ca am trecut de la dezbaterea privind reducerea cotei de TVA la anumite produse de baza (pentru a proteja categoriile defavorizate de consumatori, a incuraja consumul si a spori veniturile statului) pana la recenta dilema legata de cresterea cotei de TVA ca posibila masura pentru scaderea deficitului bugetar in perioada de recesiune economica.

In anul 2009, atentia s-a indreptat spre problemele cu care se confrunta platitorii de TVA, unul dintre subiectele intens mediatizate fiind dificultatile intampinate de stat in demersurile de a-si onora in mod eficient si in termenele prescrise de lege obligatiile fata de persoanele impozabile cu deconturi cu sume negative de TVA sau cei nestabiliti in Romania care solicita rambursarea TVA suportat in Romania. Modul in care TVA afecteaza cash flow-ul persoanelor impozabile a aprins spiritele in mediul de afaceri si in presa romaneasca, mai ales in contextul crizei acute de lichiditati. Dar pentru ca blocajele din mecanismul de rambursare a TVA nu se rezolva usor (chiar daca Guvernul a incercat sa ia anumite masuri in acest sens), mediul de afaceri sprijinit de legislativ a continuat sa vina cu idei noi pentru a usura presiunea pe care TVA o exercita asupra persoanelor impozabile.

Astfel, desi Comisia economica a emis cu majoritate de voturi avizul sau negativ, la 31 martie 2010 Senatul Romaniei a aprobat proiectul de lege pentru modificarea Codului fiscal, care are ca scop schimbarea regulii privind exigibilitatea TVA. Comisia economica anticipeaza un impact bugetar puternic negativ pe care l-ar putea avea aceasta schimbare. Intr-adevar, exista anumite tipuri de tranzactii care in noul sistem propus ar amana plata TVA la buget si in consecinta ar transfera problemele de cash flow de la "colectorii de TVA" catre bugetul statului, in calitatea sa de beneficiar al veniturilor din TVA. Cateva exemple ar fi vanzarile in rate catre populatie sau catre persoane care nu au dreptul de deducere a TVA, vanzarile pe credit comercial, tranzactiile cu valori mari (livrarile de bunuri imobile, lucrarile de constructii-montaj) sau cele cu plata amanata, etc.

In prezent, dreptul statului de a percepe TVA ia nastere la data livrarii de bunuri si prestarii de servicii (sau la data incasarii unui avans sau emietrii facturii, anterior livrarii de bunuri sau prestarii de servicii). La aceeasi data intervine si dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA pentru achizitiile de bunuri si servicii. Actuala regula este in principiu in acord cu Directiva de TVA a UE (Directiva de TVA). Noua regula propusa de Senat prevede ca exigibilitatea TVA intervine la data incasarii facturii. Cuantumul taxei de plata se va stabili proportional cu valoarea incasarilor efective din totalul facturat. In consecinta, si dreptul de deducere ar interveni la data platii facturii si va putea fi exercitat in baza documentului justificativ de plata a facturii.

Proiectul Senatului urmareste eliminarea presiunii asupra "colectorilor de TVA", care in prezent “finanteaza” din surse proprii bugetul statului (cel putin temporar) in cazul in care facturile nu sunt platite imediat sau in cazul in care intervine riscul de insolventa al clientului. Noul sistem este avantajos pentru persoanele impozabile care acorda credit comercial clientilor, fara a putea negocia aceleasi termene de plata cu furnizorii. Vor fi avantajati si cei care fac vanzari in rate. In acelasi timp, trebuie tinut cont de faptul ca acest sistem ar elimina avantajul de cash flow de care beneficiaza persoanele impozabile care in prezent exercita dreptul de deducere a TVA inainte de a achita facturile furnizorilor si care sunt de regula in pozitie de plata a TVA.

Mai mult decat atat, in viziunea initiatorilor, acest proiect va contribui la "reducerea posibilitatilor realizarii rambursarilor necuvenite de TVA (drepturi create artificial), in conditiile in care, in prezent, se mai emit facturi intre agenti economici/contribuabili, cu interesul reducerii obligatiilor de plata fata de bugetul de stat". Un alt argument al initiatorilor in favoarea noului sistem este exemplul pozitiv al altor state membre, fiind prezentat cazul Marii Britanii unde sistemul este aplicat de companiile care au cifra de afaceri sub un prag stabilit prin lege.

Proiectul de lege aprobat in Senat pentru modificarea Codului fiscal a transpus principiile de baza ale noului sistem, abrogand regulile existente de exigibilitate pentru anumite tranzactii specifice (cum ar fi contractele de consignatie, bunurile transmise clientului in vederea testarii, stocurile la dispozitia clientului). Totusi, proiectul de lege pastreaza o parte din prevederile si clarificarile relevante pentru actualul sistem (cum ar fi data la care se considera ca se realizeaza livrarea de bunuri si prestarea de servicii), care in contextul noului sistem propus ar fi redundante si ar crea confuzii si dificulati in aplicarea legii.

O modificare importanta care se desprinde din proiectul de lege este eliminarea exigibilitatii la data incasarii avansului sau emiterii facturii. Este in principiu o modificare explicabila in contextul noului sistem. Totusi in lipsa unor clarificari sau norme de aplicare eficiente, am putea asista la abuzuri cum ar fi plata integrala (a unui avans) fara factura pentru a evita plata TVA la buget de catre furnizor (in special in cazul livrarilor catre persoane care nu au drept de deducere a TVA sau catre cele care intr-un context anume s-ar putea sa nu aiba interesul imediat de a deduce TVA platita catre furnizor).

Contrar previziunilor initiatorilor, tranzactiile artificiale pe baza de factura si plata fara obiect, folosite in practica pentru a rezolva problemele temporare de cash flow (in special la indemana companiilor afiliate) nu ar putea fi eliminate in totalitate, dar ar putea fi mai greu de instrumentat.

O dificultate practica ar crea avansurile incasate pentru care furnizorul emite factura catre client pana pe data de 15 a lunii urmatoare. In lipsa unei facturi, furnizorul ar avea un avantaj temporar de cash flow, iar cumparatorul ar fi dezavantajat pentru ca nu ar putea deduce imediat suma de TVA platita. In general, aspectele practice pe care le ridica noul sistem sunt multiple si greu de anticipat. De aceea, elaborarea normelor de aplicare aferente ar putea deveni calcaiul lui Ahile al sistemului propus.

Nu in ultimul rand, noul sistem va genera dificultati si pentru organele de control, inspectiile fiscale riscand sa devina si mai anevoioase. Avand in vedere faptul ca exercitarea dreptului de deducere a cumparatorului se vrea corelat cu incasarea platii de catre furnizor, se pot astepta mai multe controale incrucisate si suspendari ale inspectiilor fiscale. In final, daca procesul de inspectie fiscala nu va deveni mai eficient, persoanele impozabile vor intampina dificultati majore in obtinerea rambursarii de TVA cu control anticipat (in conditiile in care, in practica curenta, rambursarile de TVA sunt deja un proces extrem de lent).

Totusi, cel mai delicat moment al intregii discutii este faptul ca, din punct de vedere tehnic, proiectul Senatului este contrar Directivei de TVA. Este adevarat ca Directiva de TVA permite o schema similara celei propuse de Senat. Dar aceasta nu poate fi generalizata, incat sa devina regula de baza in ceea ce priveste exigibilitatea TVA. Directiva de TVA prevede ca, prin optiune, statele membre pot sa stabileasca data incasarii facturii ca moment al exigibilitatii, dar numai "in legatura cu anumite tranzactii sau categorii de persoane impozabile". Din acest punct de vedere, proiectul Senatului in forma actuala nu este viabil.

Exemplul Marii Britanii citat de initiatorii proiectului de lege este in fapt un regim special pentru care pot opta doar persoanele impozabile care au o cifra de afaceri de maxim GBP 1 350 000 (pragul este destul de redus pentru Marea Britanie, ceea ce sublinieaza caracterul de exceptie al acestui regim). Marea Britanie a elaborat norme cuprinzatoare si extrem de detaliate pentru a permite aplicarea in practica a acestui regim. In mod firesc, este necesara o evidenta stricta a incasarilor si platilor cu referinte la facturile emise/primite si documentele de plata. Obligatiile administrative specifice ale persoanelor impozabile care aplica acest regim demonstreaza ca acesta este prin natura sa conceput pentru intreprinderile mici. Regimul reprezinta o simplificare permisa persoanelor impozabile cu un volum redus de activitati, care de regula intampina dificultati in stabilirea exigibilitatii conform regulilor generale si considera mult mai facila metoda stabilirii exigibilitatii in functie de plata efectiva a facturilor aferente livrarilor si achizitiilor pe care le fac.

In Romania, noul sistem se vrea generalizat pentru orice persoana impozabila si orice tip de tranzactie. Oare ce solutii ar trebui elaborate pentru a face fata diversitatii de cazuri particulare care apar in practica: plati partiale, plati in legatura cu mai multe facturi, compensari intre doua sau mai multe persoane sau cele realizate prin Institutul de Management si Informatica, plata in natura, plata cu bilete la ordin sau cecuri, etc? Ce se va intampla in cazul tipic in care plata se face prin virament bancar si data platii este diferita de data incasarii? Avand in vedere ca in mod normal data exigibilitatii trebuie sa fie aceeasi, atat pentru vanzator, cat si pentru cumparator, ar fi necesar ca vanzatorul sa-l informeze pe cumparator in legatura cu data incasarii, pentru a-i permite cumparatorului sa deduca TVA in perioada de raportare corecta? Oare sunt dispuse persoanele impozabile din Romania sa accepte si sa respecte o astfel de disciplina comerciala?
 
Un regim similar cu cel din Marea Britanie exista in Slovenia si Suedia (cu un prag al cifrei de afaceri de EUR 208 646 si respectiv SEK 3 000 000), precum si in Estonia unde regimul este permis doar comerciantilor persoanele fizice. Este important de remarcat faptul ca amanarea deducerii TVA pana la data platii facturii este o derogare care a fost prevazuta strict pentru persoanele care aplica regimul special (relevanta pentru aceste tari este Decizia Consiliului UE 2007/133/EC din 30 ianuarie 2007). Astfel, persoanele - de regula intreprinderi mici - care au optat sa stabileasca exigibilitatea TVA pentru livrarile pe care le fac in functie de data incasarii facturilor emise, au dreptul sa deduca TVA aferenta achizitiilor proprii doar la momentul in care platesc facturile care le-au fost emise de catre furnizori, aceasta fiind o "masura de simplificare pentru companii mici si mijlocii". Mai mult decat atat, exista un proiect de Directiva a Consiliului UE din 2009, emis de Comisia Europeana (COM(2009)21), pentru modificarea Directivei de TVA care sa le permita statelor membre sa implementeze in legislatia interna de TVA aceasta schema pentru persoane impozabile cu o cifra de afaceri care nu depaseste EUR 2 000 000.

Dupa parerea Comisiei Europene, aceasta ar fi o solutie pentru unele sectoare din economia UE (cum ar fi sectorul constructiilor) care sunt afectate de probleme de lichiditate si blocaje la nivel de sector cauzate de acumulari de datorii. Romania a avut in trecut o solutie de TVA mai buna pentru sectorul constructiilor, si anume masurile de simplificare pentru livrarile de bunuri imobile si lucrarile de constructii-montaj. Dar din ratiuni bugetare statul a renuntat la masurile de simplificare. Este explicabila pozitia Guvernului si de aceasta data. Guvernul a fost consecvent si nu a sustinut proiectul de lege votat de Senat, in ideea protejarii visteriei statului.

Subiectul nu este consumat si asteptam continuarea demersului inceput de Senat si pozitia altor parti care au un cuvant de spus in legatura cu acest subiect. Nu in ultimul rand, asteptam momentul cand vom putea analiza si deznodamantul.