Intocmirea politicilor contabile - o noua sarcina pentru profesionistii contabili?

Autor : Adamache Suzana, Fin Expert Consulting

Necesitatea intocmirii si aprobarii politicilor contabile proprii in aplicarea reglementarilor contabile este prevazuta la pct. 267 din Anexa la Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene si aplicabila inca de la 01 ianuarie 2010:
(1) Politicile contabile reprezinta principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale.
(2) Administratorii entitatii trebuie sa aprobe politici contabile pentru operatiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situatiile prevazute de legislatie. In cazul entitatilor care nu au administratori, politicile contabile se aproba de persoanele care au obligatia gestionarii entitatii respective.

Aceste politici trebuie elaborate avand in vedere specificul activitatii, de catre specialisti in domeniul economic si tehnic, cunoscatori ai activitatii desfasurate si ai strategiei adoptate de entitate.

Conform I.A.S.-urilor si Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, este necesara elaborarea unui set (manual) de proceduri de catre conducerea fiecarei persoane juridice pentru toate operatiunile derulate, pornind de la intocmirea documentelor justificative pana la finalizarea situatiilor financiare trimestriale si anuale.

Remarcam faptul ca politicile contabile nu pot fi unitare sau „standardizate” deoarece ele trebuie sa fie adaptate specificului activitatii societatii comerciale.

Totusi, regulile si tratamentele contabile trebuie sa fie cele prevazute de Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice, nr. 3055/2010.

In functie de modul de prezentare al politicilor contabile, acestea pot sa apara sub forma de:
- un document (manual) care cuprinde atat reguli si tratamente contabile prevazute de reglementarile contabile, cat si documente justificative ce stau la baza inregistrarii operatiunilor economico-financiare;
- doua sau mai multe documente care formeaza un tot unitar, cum este cazul societatilor comerciale care utilizeaza programe informatice complexe care au proceduri si inregistrari standardizate. In astfel de cazuri, se poate ca regulile contabile aprobate de administratori sa fie completate cu tratamentele contabile si procedurile de sistem.

Manualul politicilor contabile este analizat/consultat de catre auditorii financiari/statutari, auditorii interni, organele cu atributii de control in domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele financiar-contabile. Politicile contabile adoptate de o entitate constituie o parte integranta a situatiilor financiare anuale.

Politicile contabile trebuie sa cuprinda si urmatoarele elemente:
• identificarea societatii comerciale careia ii sunt aplicabile politicile contabile si prezentarea pe scurt a activitatii entitatii, plecand de la actul constitutiv al acesteia;
• trebuie precizat cadrul de reglementare in baza caruia au fost elaborate politicile contabile;
• trebuie precizata obligativitatea conducerii contabilitatii in limba romana;
• este necesara mentionarea monedei in care este tinuta contabilitatea, respectiv leu sau leu si valuta, in cazul tranzactiilor in valuta;
• prezentarea obiectivului politicilor contabile;
• precizarea modului in care se procedeaza atunci cand entitatea deruleaza operatiuni pentru care nu are prevazute tratamente contabile in politicile contabile aprobate;
• precizarea faptului ca regulile si tratamentele contabile cuprinse in politicile contabile trebuie sa respecte legislatia nationala in ansamblul sau;
• precizarea faptului ca politicile contabile aprobate respecta conceptele si principiile cuprinse in reglementarile contabile aplicabile

Procedura formarii politicii de contabilitate privind un element bilantier consta in alegerea unei variante din cateva, admise de actele legislative si normative, in justificarea metodei alese, pornind de la particularitatile activitatii intreprinderii si acceptarea acesteia in calitate de baza pentru tinerea contabilitatii si intocmirea situatiilor financiare.

Exemple de politici contabile sunt urmatoarele:

1. alegerea metodei de amortizare a imobilizarilor

Entitatile amortizeaza imobilizarile corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare:
a) amortizarea liniara realizata prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei de utilizare economica a acestora;
b) amortizarea degresiva, care consta in multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu un anumit coeficient, caz in care poate fi avuta in vedere legislatia in vigoare;
c) amortizarea accelerata, care consta in includerea, in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare a imobilizarii. Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numarul de ani de utilizare ramasi. Deoarece amortizarea calculata trebuie sa fie corelata cu modul de utilizare a activului si, intrucat in cazuri rare o imobilizare corporala se consuma in primul an in procent de pana la 50%, rezulta ca metoda de amortizare accelerata este mai putin utilizata in scopuri contabile;
d) amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci cand natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

2. reevaluarea imobilizarilor corporale sau pastrarea costului istoric al acestora

Entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu. Valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuita inainte acelui activ.

La reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata in unul din urmatoarele moduri:
a) recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau
b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita, deseori, pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

3. capitalizarea dobanzii sau recunoasterea acesteia drept cheltuiala

Costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ cu ciclu lung de fabricatie pot fi incluse in costul acelui activ. De exemplu, in costurile indatorarii pot fi incluse dobanda la capitalul imprumutat pentru finantarea achizitiei, constructiei sau productiei de active cu ciclu lung de fabricatie, precum si comisioanele aferente acestor imprumuturi contractate.

4. alegerea metodei de evaluare a stocurilor

La iesirea din gestiune a stocurilor si altor active fungibile, acestea se evalueaza si inregistreaza in contabilitate prin aplicarea uneia din urmatoarele metode:
a) metoda primul intrat - primul iesit – FIFO (bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului urmator, in ordine cronologica);
b) metoda costului mediu ponderat – CMP (presupune calcularea costului fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa fiecare receptie. Perioada de calcul nu trebuie sa depaseasca durata medie de stocare );
c) metoda ultimul intrat - primul iesit – LIFO (bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau costul de productie al lotului anterior, in ordine cronologica).

5. contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent

Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric prin folosirea:
a) inventarului permanent (in contabilitate se inregistreaza toate operatiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in orice moment a stocurilor, atat cantitativ, cat si valoric) sau
b) inventarului intermitent (consta in stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfarsitul perioadei).

6. corectarea erorilor nesemnificative

Erorile nesemnificative aferente exercitiilor financiare precedente se corecteaza pe seama rezultatului reportat. Totusi, pot fi corectate pe seama contului de profit si pierdere erorile nesemnificative.

7. capitalizarea surplusului din reevaluare

Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. Castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

Este cunoscut faptul ca politicile contabile adoptate in cadrul procesului decizional de catre conducerea entitatii influenteaza dimensiunea rezultatului contabil, a elementelor bilantiere si, ca o consecinta, valoarea indicatorilor economico-fianciari.

Exemplu:
• amortizarea degresiva va conduce in primii ani la o valoare a imobilizarilor mai mica, cheltuiala mai mare si un rezultat mai mic;
• metoda LIFO in cazul stocurilor, intr-o economie cu inflatie ridicata, va conduce la o valoare mai mica a stocurilor, la cheltuiala mai mare si un rezultat mai mic;
• metoda FIFO in cazul stocurilor, intr-o economie cu inflatie ridicata, va conduce la o valoare mai mare a stocurilor, la o cheltuiala mai mica si un rezultat mai mare;
• capitalizarea costurilor indatorarii va conduce la un rezultat mai mare si o valoare a activelor mai mare

Totusi, in selectarea tratamentelor contabile, entitatile nu trebuie sa ia in considerare strategia si obiectivele de finantare pe termen scurt sau lung si nici ratiuni fiscale, ci sa reflecte cat mai fidel imaginea companiei.

Odata stabilita configuratia politicii contabile, modificarea acesteia este permisa doar daca unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile entitatii.

Exemple de situatii care justifica modificarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzactionare pe o piata reglementata a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entitatii sau retragerea lor de la tranzactionare;
- schimbarea actionariatului, datorata intrarii intr-un grup, daca noile metode asigura furnizarea unor informatii mai fidele;
- fuziuni si operatiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz in care se impune armonizarea politicilor contabile ale societatii absorbite cu cele ale societatii absorbante, etc.

Trebuie facuta distinctia intre politici contabile si estimari contabile. Ca rezultat al incertitudinilor inerente in desfasurarea activitatilor, unele elemente ale situatiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimari ale: clientilor incerti; uzurii morale a stocurilor; duratei de viata utile, precum si a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare incorporate in activele amortizabile, etc.

Procesul de estimare implica rationamente bazate pe cele mai recente informatii credibile avute la dispozitie. O estimare poate necesita revizuirea daca au loc schimbari privind circumstantele pe care s-a bazat aceasta estimare sau ca urmare a unor noi informatii sau a unei mai bune experiente.

Politicile contabile se revizuiesc periodic pentru a fi in acord cu legislatia la zi si activitatatea curenta a entitatii.