Inregistrarea contabila a serviciilor in curs de executie pentru un contract de antrepriza. Ce pasi trebuie urmati?

Vom lua urmatorul exemplu: presupunem ca s-a incheiat un contract de antrepriza intre entitatea Leader care are calitatea de antreprenor si entitatea Barsin, in calitate de beneficiar. Antreprenorul s-a angajat sa execute si sa finalizeze pentru un depozit:

• lucrari de manopera structura constand in executie sapaturi, umpluturi, compactari, cofraje, betoane, armatura, infrastructura, aducere teren la cota, scara beton, suprastructura, acoperis compus din astereala si sarpanta lemn, capriori, caroiaj sipci, vata minerala si sistem prindere vata minerala, tigla, jgheaburi, burlane, termosistem, tencuiala decorativa, trotuar si alee acces de la strada la obiectiv;
• lucrari de instalatii electrice, instalatii sanitare, instalatii termice si montaj centrale termice;
• lucrari de finisaje interioare.

Valoarea contractului este de 700.000 lei, plus TVA 24% si presupune predarea obiectivului catre beneficiar la finalizarea lucrarilor si nu pe mai multe etape de executie. Durata de realizare a obiectivului asumat este de 8 luni. Pentru executarea lucrarilor vor fi utilizate doar materiale care apartin Antreprenorului. Garantia de buna executie este de 3%, iar perioada de garantie a lucrarilor este de 2 ani.

In prima luna antreprenorul factureaza un avans de 100.000 lei, urmand ca facturarea lucrarilor sa se efectueze la predarea obiectivului catre beneficiar.

Cand se considera serviciile prestate de catre antreprenor?

Lucrarile, respectiv si devizele de lucrari emise de catre Antreprenor, vor fi considerate acceptate de Beneficiar prin incheierea de procese verbale de receptie cu Antreprenorul prin care Beneficiarul admite receptia si este de acord cu calitatea lucrarilor executate.  

Data la care vor fi incheiate procesele verbale de receptie calitativa a lucrarilor prin care Beneficiarul accepta lucrarile reprezinta si data la care Antreprenorul are obligatia de a factura lucrarile executate, conform art 134^1, alin 7 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Extras din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, art 134^1:

"(7) Prestarile de servicii care determina decontari sau plati succesive, cum sunt serviciile de constructii-montaj, consultanta, cercetare, expertiza si alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situatii de lucrari, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza carora se stabilesc serviciile efectuate sau, dupa caz, in functie de prevederile contractuale, la data acceptarii acestora de catre beneficiari".

Astfel, antreprenorul nu este obligat sa emita facturi lunar sau trimestrial beneficiarului, ci fie pe etape de executie, fie la finalizarea lucrarilor, asa cum este cazul nostru, avand in vedere ca prin contractul incheiat s-a decis predarea obiectivului la incheierea lucrarilor.

Care sunt inregistrarile contabile efectuate de catre antreprenor?

Inregistrarile contabile efectuate de catre antreprenor sunt:

• emiterea facturii de avans:

• incasarea avansului:

In fiecare luna/trimestru (societatile pot opta), antreprenorul va recunoaste cheltuielile suportate, dupa natura lor si va evidentia serviciile in curs de executie prin recunoasterea unui venit, respectand astfel principiul conectarii cheltuielilor la venituri. Lunar/trimestrial se va inregistra:

• darea in consum a materialelor de constructii:

• primirea de facturi pentru lucrarile executate de catre subcontractori:

• inregistrarea salariilor (vom efectua doar inregistrarea venitului brut, in practica tinandu-se cont de toate contributiile sociale aferente):

• inregistrarea amortizarii echipamentelor de pe santier:

• inregistrarea la sfarsitul lunii/trimestrului a serviciilor in curs:

Venitul recunscut = 25.000 + 20.000 + 10.000 + 5.000 = 60.000 lei

• La inceputul lunii/trimestrului urmator se reia inregistrarea stocurilor de servicii in curs de executie, cu suma de la finele perioadei anterioare:

Aceste inregistrari se repeta lunar/trimestrial pana la finalizarea constructiei. Sa presupunem ca cheltuielile suportate de antreprenor pentru realizarea obiectivului sunt de 500.000 lei.

In momentul incheierii lucrarilor si predarii obiectivului catre beneficiar se va inregistra:

• emiterea facturii pentru lucrarile executate:

• stornarea avansului facturat in prima luna:

• retinerea garantei de buna executie de 21.000 lei (700.000 lei x 3%), conform prevederilor din contract:

• constituirea unui provizion pentru garantia acordata:

• incasarea creantei de la beneficiar (868.000 lei – 124.000 lei – 21.000 lei):

• incasarea garantiei, la expirarea perioadei de 2 ani:

• reluarea provizionului la venituri, la expirarea perioadei de 2 ani:

In trimestrul in care antreprenorul a facturat lucrarile executate va fi recunoscut un venit de 700.000 lei. In aceeasi perioada, toate cheltuielile directe sau indirecte suportate in legatura cu investitia vor fi recunoscute prin rulajul creditor negativ al contului 712 cu suma de 500.000 lei, astfel incat rezulta un profit de 200.000 lei. Nu ar fi fost corect ca antreprenorul sa recunoasca cheltuieli in cele 7 luni anterioare facturarii lucrarilor, sa isi deduca aceste cheltuieli, iar venitul sa fie evidentiat doar in luna a VIII-a. Astfel, in primele 7 luni, cheltuielile suportate au fost „anulate” de un venit (contul 712), iar in luna a VIII-a va fi recunoscut atat venitul aferent serviciilor prestate (contul 704), cat si toate cheltuielile din primele 7 luni cumulate in contul 712.

Din punct de vedere fiscal, provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor se constituie trimestrial numai pentru lucrarile executate in cursul trimestrului respectiv pentru care se acorda garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotei prevazute in contractul incheiat sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor executate si sunt deductibile fiscal.

Pentru lucrarile de constructii care necesita garantii de buna executie, conform prevederilor din contractele incheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, in limita cotelor prevazute in contracte, cu conditia reflectarii integrale la venituri a valorii lucrarilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situatiilor de lucrari.

Inregistrarea la venituri a provizionului constituit pentru garantia de buna executie se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie inscrise in contract, iar venitul astfel recunoscut este impozabil.

Care sunt inregistrarile contabile efectuate de catre beneficiar?

Inregistrarile contabile efectuate de catre beneficiar sunt:

• primirea facturii de avans de la antreprenor:

• plata avansului:

• primirea facturii finale pentru lucrarile executate de catre antreprenor:

• inregistrarea facturii de stornare a avansului, emisa de antreprenor:

• inregistrarea garantei de buna executie de 21.000 lei (700.000 lei x 3%), retinuta conform prevederilor din contract:

• plata datoriei catre antreprenor (868.000 lei – 124.000 lei – 21.000 lei):

• darea in folosinta a depozitului, conform Procesului verbal de receptie finala a lucrarilor:

• restituirea garantiei, la expirarea perioadei de 2 ani: