UPDATE: Impozitarea contractelor civile în 2016: Ce clarificări au adus Normele de aplicare ale Codului fiscal

De la 1 ianuarie 2016, când a intrat în vigoare noul Cod fiscal, veniturile obținute din contractele civile nu mai sunt încadrate în categoria venituri din activități independente, ci cel mult în categoria venituri din alte surse. 

Conform noului Cod fiscal, rămân în categoria veniturilor din activități independente doar veniturile obținute de:

• Persoane fizice autorizate, întreprinderi individuale, întreprinderi familiale, înființate ca atare la Registrul Comerțului,
• Profesii liberale,
• Persoane care valorifică dreptul de autor.

Ce schimbări a adus noul Cod fiscal și ce prevăd Normele de aplicare?

În noul Cod Fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, nu se regăsește nicio procedură clară aplicabilă veniturilor realizate din contracte civile de o persoană fizică. Mai precis, singurul articol în care aceste venituri pot fi integrate este art. 114 alin. (2) lit. g), cel care definește veniturile din alte surse.

Acesta prevede că în categoria veniturilor din alte surse se includ, însă nu se limitează la următoarele venituri impozabile: „veniturile din activităţi, altele decât cele de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale şi din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, pentru care sunt aplicabile prevederile cap. II - Venituri din activităţi independente şi cap. VII - Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură”.

Normele de aplicare ale Codului fiscal, cu alte cuvinte HG nr. 1/2016, act normativ pe care îl puteți descărca, integral, de AICI, au fost publicate în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016.

Concret, în Normele de aplicare ale Codului fiscal se prevede faptul că „în veniturile din activitățile prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal sunt cuprinse veniturile realizate de contribuabilii care nu sunt înregistrați fiscal potrivit legislației în materie și care desfășoară activități de producție, comerț, prestări de servicii, profesii liberale, din drepturi de proprietate intelectuală, precum și venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură, fără a avea caracter de continuitate și pentru care nu sunt aplicabile prevederile cap. II „Venituri din activități independente” și cap. VII „Venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură” din titlul IV al Codului fiscal”.

Potrivit lui Adrian Bența, în ceea ce privește TVA-ul, o definire a serviciilor furnizate în contracte tip abonament poate fi regăsită într-o transpunere a jurisprudenței Curții Europene aplicabilă cu precădere serviciilor de consultanță, serviciilor juridice, de contabilitate, expertiză, mentenanță și alte servicii similare.

Mai exact, în cazul contractelor de prestări de servicii în cadrul cărora clientul s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de remuneraţie convenită între părţi, serviciile trebuie să fie considerate efectuate în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii clientului său în această perioadă.

„În cazul unor astfel de contracte, obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziţia clientului pentru a-i oferi serviciile contractate, prestarea de servicii fiind efectuată de prestator prin însuşi faptul de a se afla la dispoziţia clientului în perioada stabilită în contract, independent de volumul şi de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se referă această remuneraţie.”, a explicat consultantul fiscal.

Potrivit lui Bența, faptul generator al taxei intervine conform prevederilor art. 281 alin. (8) din Codul fiscal, iar în acest caz nu are nicio importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului. În acest sens a fost dată şi decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD. Cu alte cuvinte, prevederile se aplică în cazul serviciilor de consultanţă, juridice, de contabilitate, de expertiză, de mentenanţă, de service şi alte servicii similare, pentru care nu se întocmesc rapoarte de lucru sau alte situaţii pe baza cărora prestatorul atestă serviciile prestate.

De exemplu, potrivit lui Adrian Bența, „un cabinet de consultanță fiscală înregistrat în scopuri de TVA semnează abonamente de prestări de servicii cu plată lunară într-o sumă fixă cu diverși beneficiari persoane înregistrate în scopuri de TVA. Pentru unele luni din an se emit soluții fiscale în favoarea clientului, întocmindu-se rapoarte de lucru. Pentru alte luni nu există activități efective de consultanță fiscală, cabinetul de consultanță rămânând la dispoziția beneficiarului.  Și  pentru  aceste ultime luni, Curtea Europeană de Justiție consideră că se realizează o activitate economică cu drept de deducere al TVA de la achiziții iar serviciul constă în dreptul clientului de a dispune de serviciile cabinetului de consultanță”.

Impozitul pe venit în cazul contractelor civile

„Simpla persoană fizică neînregistrată fiscal, în limita Codului civil, poate realiza venituri. Impozitarea acestor venituri se realizează pe seama procedurii impozitului pe venituri „din altă sursă” cu procentul de 16%. Această procedură este posibilă doar dacă această persoană desfășoară activitate ocazională, respectiv dacă desfășoară activitate cu caracter continuu aceasta trebuie să se înregistreze fiscal și dacă prin natura activității efectuate se păstrează o activitate independentă”, precizează consultantul fiscal Adrian Bența.

Concret, asupra acestui tip de contract se face analiza criteriilor de reîncadrare din activitate independentă în activitate dependentă. Aceste criterii, în număr de șapte, se regăsesc în art. 7 din noul Cod fiscal. Astfel, activitatea independentă este orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 dintre următoarele 7 criterii:

• persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru;
• persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi;
• riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea;
• activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară;
• activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii;
• persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;
• persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii.

Potrivit noului Cod fiscal, impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul acordării banilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului brut.

Art. 115. - (1) Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul acordării veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului brut pentru veniturile prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. a)-k), precum şi în normele metodologice elaborate în aplicarea art. 114.

Noul Cod fiscal

Impozitul de 16% reținut la sursă reprezintă impozitul final. Acesta se plătește până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut.

Noul Cod fiscal nu prevede o scutire de impozit pentru persoanele fizice care nu dețin o autorizație specială.

Trebuie plătită sau nu contribuția la sănătate?

Pentru veniturile din alte surse, categorie în care intră și veniturile obținute dintr-un contract civil, conform art. 155 alin. (1) lit. h) din Codul fiscal ce a intrat în vigoare în 2016, în ceea ce privește contribuția la sănătate, contribuabilul va plăti CASS de 5,5%.

În ceea ce privește baza de calcul a contribuției de asigurări sociale de sănătate datorate de persoanele fizice care realizează venituri din alte surse, aceasta reprezintă „totalul veniturilor brute realizate în cursul anului fiscal precedent, raportat la cele 12 luni ale anului”, se arată în noul Cod fiscal.

În urma unei derogări, contribuția la plata asigurării de sănătate nu va trebui plătită de persoanele fizice ce realizează venituri din contracte civile în anul 2016, cu condiția ca acestea să fi fost în același timp salariate sau să fi realizat venituri din activități independente.

Persoanele care obțin venituri din contracte civile nu datorează contribuția la pensii, conform noului Cod Fiscal.

Consultanții fiscali de la Viboal Find-Ex recomandă contribuabililor folosirea unor contracte conform Codului Civil numai pentru activități ocazionale, care nu au nici caracterul unei activități salariale și nici nu generează obligativitatea constituirii unei PFA, astfel încât încadrarea în categoria "venituri din alte surse" să fie conformă realității. Mai ales în condițiile în care Fiscul are dreptul să reconsidere aceste venituri ca provenind din salarii sau activități independente. Ei atrag atenția că, pentru orice activitate recurentă trebuie folosit, în funcție de natura activității:

• fie încadrarea în baza unui Contract Individual de muncă;
• fie încheierea de contracte cu PFA/profesii libere înregistrate fiscal.

Cum era impozitat un contract civil până acum

Până la finalul anului 2015, impozitarea unui contract civil era reglementată de articolul 52 din vechiul Cod fiscal.

Veniturile obținute în baza contractelor civile încheiate între plătitori persoane juridice sau alte entități care au obligația de a conduce evidența contabilă și persoane fizice se impozitau, potrivit prevederilor vechiului Cod fiscal, cu 16% (integral) sau 10% (stopaj la sursă la momentul plății venitului), plus o diferență de 6% plătită de persoana fizică în urma depunerii declarației anuale de venit formular 200 până la data de 25 mai a anului următor.

În categoria contractelor civile pentru care se aplica reținerea la sursă a impozitului erau incluse contractele de agent, contractele de comision, mandatele comerciale și de consignație, calificate drept contracte civile după data de 1 octombrie 2011 (conform prevederilor Codului civil, n.red.), precum și contractele/convențiile civile, explica mai demult la solicitarea noastră Sonia Ivan, Senior Consultant, Tax Advisory în cadrul companiei Mazars. Mai multe despre acest subiect, aici.

În plus, o persoană care obținea venituri dintr-un contract civil mai datora statului contribuția individuală la sănătate de 5,5% calculată la venitul brut.

Dacă persoana fizică nu era salariată sau pensionară și dacă nu era deja asigurată în sistemul public de pensii ca PFA, i se reținea și contravaloarea contribuției individuale la pensii de 10,5% calculată din venitul brut.

Sumele care reprezintau plata contribuțiilor se rețineau prin stopaj la sursă în momentul plății venitului și se achitau la buget până pe data de 25 a lunii următoare.

Cine poate încheia un contract civil

După intrarea în vigoare a Codului civil, la 1 octombrie 2011, data la care Codul Comercial a fost abrogat, sintagma "contract comercial" sau "contracte comerciale" s-a înlocuit cu sintagma "contract civil" sau, după caz, "contracte civile", iar sintagma "contracte sau acte de comerț", cu termenul "contracte", asa încât toate contractele prevăzute de Codul Civil au devenit contracte civile.

Contractele civile pot fi încheiate de orice persoană care deține un cod numeric personal românesc, cu condiția ca aceasta să nu fie salariată sau înregistrată într-o formă profesională de desfășurare a activității, explică auditorul financiar Adrian Bența, într-un articol publicat pe ziare.com.

Impozitarea veniturilor obținute printr-un contract civil se realizează, mai spune Bența, prin faptul că aceste persoane dețin un CNP. O persoană fizică ce încheie un contract civil nu este înregistrată fiscal ca PFA, iar activitatea sa nu poate intra în categoria profesiilor independente. Contractele civile, care au la bază Codul civil, se încheie pentru servicii care nu au caracter de continuitate.

Un contract civil este considerat legal, conform art. 1180 din noul Cod civil dacă este contractat și semnat de o persoană fizică majoră care nu este declarată incapabilă prin lege.

Autoritățile fiscale consideră că un contract civil este legal doar în cazul în care este încheiat pentru o activitate ocazională, și nu pentru o prestație regulată, ce ar putea avea caracterul unei activități salariale sau ar impune constituirea unui PFA.

Un contract civil poate fi descris ca fiind un act semnat de o persoană, de exemplu un electrician, venit să instaleze ceva. Cu alte cuvinte, persoana fizică primește venituri printr-un contract civil pentru o anumită lucrare, la un anumit moment, doar pentru perioada de timp cât durează munca sa.

Pentru activitățile recurente nu poate fi folosit contractul civil, ci este necesară încadrarea în baza unui contract individual de muncă sau încheierea unui contract cu PFA/profesii libere înregistrate fiscal.