Si ce daca furnizorii au codul de TVA anulat…?

Am scris la un moment dat un articol in care indemnam la prudenta in relatia cu furnizorii de bunuri si servicii avand in vedere cadrul legislativ in vigoare la acel moment, cadru care, cu tristete remarc, a ramas neschimbat inclusiv in noul Cod fiscal care intra in vigoare incepand cu 1 ianuarie 2016.

Este arhi-cunoscut, dezbatut si combatut faptul ca acele persoane impozabile carora li se anuleaza codul de inregistrare in scopuri de TVA, fie pentru ca sunt declarati inactivi, fie pentru ca se regasesc intr-una din situatiile prevazute de art. 153 alin. (9) lit. b) – e) si h) din Codul fiscal in vigoare, raman obligate sa colecteze TVA pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate ulterior anularii, in timp ce beneficiarii respectivelor livrari / prestari nu au drept de deducere pentru TVA achitata acestor furnizori.

In opinia noastra, si nu numai, acest mecanism reprezinta o incalcare flagranta a principiului neutralitatii TVA care prevede ca TVA se aplica fiecarei operatiuni de productie sau de distributie, cu deducerea taxei care a grevat in mod direct costul diverselor elemente constitutive ale pretului. Cu alte cuvinte, este dreptul oricarei persoane impozabile sa deduca TVA achitata furnizorilor de bunuri si servicii din TVA colectata pentru propriile livrari de bunuri si prestari de servicii si acest drept nu poate fi limitat sau exclus decat in situatii cu totul exceptionale probate in mod riguros de autoritatile fiscale. Nu cred ca mai este nevoie sa spun ca acest principiu este sustinut cu "obstinatie" de jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene (CJUE).

In ciuda acestei practici constante, legiuitorul roman, din dorinta (bine intentionata dar manifestata incomplet, spunem noi) de a limita practicile fiscale abuzive in materie de TVA a inteles sa introduca prevederile mentionate anterior asigurandu-se astfel ca bugetul de stat primeste TVA de doua ori pentru acele tranzactii derulate de furnizorii al caror cod de inregistrate in scopuri de TVA a fost anulat (i) pe de-o parte li se pretinde acestora plata TVA pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate; (ii) iar pe de alta beneficiarilor nu li se permite dreptul de deducere. Mai mult, nu exista nicio exceptie care sa faca distinctia intre acele situatii intr-adevar viciate de practici fiscale considerate abuzive si cele care pot aparea accidental in activitate de zi cu zi (de ex schimbarea administratorului furnizorului care conduce la anularea codului de inregistrare in scopuri de TVA pentru ca "oracolul" ANAF nu este multumit de informatiile cuprinse in formularul 088).

Mai mult, in cazul beneficiarilor, inspectorii fiscali nu tin cont aproape niciodata de indeplinirea sau nu a conditiilor pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv daca beneficiarul este o persoana impozabila in scopuri de TVA, daca detine o factura corect intocmita pentru tranzactia in cauza sau daca achizitia este realizata pentru nevoile afacerii sale. Astfel, se ajunge in situatia absolut aberanta in care acesti beneficiari, desi pot arata ca: furnizorul exista, isi desfasoara activitate in continuare (chiar daca are codul de TVA anulat), bunurile au fost efectiv livrate si serviciile au fost efectiv prestate si facturile aferente sunt conforme cu cerintele de forma prevazute de Codul fiscal, nu au drept de deducere a TVA.

Curtea de Justitie UE clarifica lucrurile

Pana de curand, sansele unui litigiu fiscal impotriva refuzului dreptului de deducere, initiat de beneficiarii unor livrari de bunuri si prestari de servicii realizate de furnizori al caror cod de inregistrare in scopuri de TVA fusese anulat, erau reduse spre zero pentru ca legea este clara, nu-i asa?

Lucrurile se schimba insa, evolueaza si avem in sfarsit o raza de speranta sub forma unei hotarari date de CJUE in speta C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek impotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi.

Speta dedusa judecatii in cauza mentionata mai sus vizeaza urmatoarele circumstante:

In cursul anului 2004, PPUH Stehcemp a efectuat mai multe achizitii de motorina, pe care a utilizat o in cadrul activitatii sale economice. Facturile aferente acestor achizitii de carburant au fost emise de Finnet sp. z o.o. (denumita in continuare „Finnet”). PPUH Stehcemp a dedus TVA achitata pentru aceste achiziții de carburant.

In urma unui control fiscal, administratia fiscala nu i a recunoscut dreptul de deducere pentru aceasta TVA pentru motivul ca facturile referitoare la achizitiile de carburant mentionate fusesera emise de un operator inexistent (conform criteriilor incluse in legislatia poloneza).

Organul fiscal ierarhic superior  a confirmat aceasta decizie pentru motivul ca Finnet trebuia sa fie considerata, avand in vedere criteriile prevazute de legilsatia nationala, un operator inexistent care nu poate efectua livrari de bunuri. Constatarea referitoare la inexistenta Finnet a fost întemeiata pe un ansamblu de elemente, printre care faptul ca aceasta societate nu era inregistrata in scopuri de TVA, nu depunea declaratii fiscale si nu platea taxe. In plus, societatea mentionata nu si ar publica conturile anuale și nu ar dispune de o concesiune pentru vanzarea de combustibili lichizi. Imobilul desemnat drept sediul sau social in registrul comertului ar fi intr o stare precara, facand imposibila orice activitate economica. In sfarsit, orice incercare de a intra in contact cu Finnet sau cu persoana inscrisa in registrul comertului ca director al acesteia s ar fi dovedit fara succes.

In mod deloc surprinzator, CJUE a hotarat ca:

Dispozitiile celei de A șasea directiva […], trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale, precum cea in discutie in litigiul principal, prin care nu i se recunoaste unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata datorate sau achitate pentru bunuri care i au fost livrate pentru motivele ca factura a fost emisa de un operator care trebuie considerat, avand in vedere criteriile prevazute de aceasta reglementare, drept un operator inexistent si ca este imposibil sa se stabileasca identitatea adevaratului furnizor al bunurilor, cu exceptia cazului in care se stabileste, in raport cu elemente obiective si fara a se solicita din partea persoanei impozabile verificari a caror sarcina nu ii revine, ca aceasta persoana impozabila stia sau ar fi trebuit sa stie ca livrarea mentionata era implicata intr o frauda privind taxa pe valoarea adaugata, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere.

Analizand hotararea CJUE, intelegem ca deducerea TVA la nivelul beneficiarului este permisa chiar si atunci cand furnizorul nu are un cod valabil de TVA, ba mai mult, chiar si atunci cand exista dubii cu privire la existenta furnizorului, atata timp cat beneficiarul poate face proba ca bunurile / serviciile achizitionate exista si au fost folosite pentru scopul afacerii celui din urma. Cu alte cuvinte, CJUE pare sa confirme faptul ca existenta si statutul TVA al furnizorului au o importanta secundara raportat la existenta propriu-zisa a tranzactiei economice.

Principiile comunitare, contrazise de mecanismul romanesc

Aplicand acest rationament mutatis mutandis contextului romanesc, rezulta ca legislatia si practica fiscala nationala sunt in profunda contradictie cu practica CJUE in ceea ce priveste exercitarea dreptului de deducere a TVA facturata de furnizori al caror cod de TVA a fost anulat de autoritatile fiscale.

In opinia noastra, CJUE lamureste de o maniera neechivoca acest derapaj al legiuitorului roman clarificand o data pentru totdeauna ca anularea codului de TVA al furnizorului nu este suficienta pentru a limita dreptul beneficiarului de a deduce TVA facturata de respectivul furnizor si ca o eventuala limitare nu poate rezulta decat din participarea beneficiarului intr-un lant de tranzactii frauduloase, participare care de altfel trebuie probata in mod obiectiv si riguros de organul fiscal.

Or in Romania, asa cum anticipam si mai sus, anularea codului de TVA poate surveni inclusiv in situatia in care o societate isi schimba administratorul si pe cale de consecinta este nevoita sa depuna fomularul 088 pentru probarea intentiei si capacitatii de a desfasura o activitate economica in sfera de aplicare a TVA. Daca autoritatile fiscale romane hotarasc (in temeiul unor criterii doar de domniile lor stiute) ca informatiile furnizate nu sunt adecvate pot dispune fara prea mult efort anularea codului de TVA al societatii respective. In cazul unui asemenea deznodamant, societatea ar ramane obligata sa colecteze TVA pentru livrarile de bunuri / prestarile de servicii realizate, in timp ce clientii sai nu ar avea drept de deducere.

In aceasta situatie in care nu exista nicio culpa evidenta (nici a furnizorului si nici a clientului) se aplica fara discriminare (decat sa scape un vinovat, mai bine pedepsim zece nevinovati) un mecanism fiscal care este in profunda contradictie cu principiile comunitare privind TVA si cu jurisprudenta CJUE.

Hotararea CJUE in cauza amintita mai sus este relativ recenta si nutrim speranta ca reprezentantii Ministerului de Finante vor tine cont de aceasta in revizuirea prevederilor relevante din Codul fiscal, macar incepand cu 1 ianuarie 2016.

Dezbaterea despre aplicarea retroactiva a hotararilor CJUE, in conditiile in care acestea nu fac altceva decat sa clarifice prevederile Directivei privind TVA, o lasam pentru un articol viitor…