Impozitul pe profit: Deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și diferențele de curs valutar

Un tratament fiscal aplicat în mod eronat acestor cheltuieli poate conduce la stabilirea unui impozit suplimentar, precum și sume accesorii, în eventualitatea unei inspecții fiscale.

Prevederi legale

În cazul împrumuturilor pe termen lung (mai mare de un an) obţinute de societăţi de la alte entităţi decât cele precum bănci internaționale de dezvoltare/garantate de stat și organizații similare, instituții de credit române sau străine, instituțiile financiare nebancare, Legea 227/2015 privind Codul Fiscal ("Codul Fiscal") prevede limitarea dreptului de deducere la calculul rezultatului fiscal al cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar.

Astfel, în cazul unor împrumuturi precum cele menţionate mai sus, conform art. 27 din Codul fiscal, societăţile trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte din perspectiva deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar:

(i) în situaţia în care gradul de îndatorare este mai mic sau egal cu trei, cheltuielile cu dobânda sunt integral deductibile în limita a 4% în cazul împrumuturilor în valută, respectiv în limita nivelului ratei dobânzii de politică monetară a Băncii Naționale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei (adică, 1,75% la acest moment);

(ii) în situaţia în care gradul de îndatorare este mai mare de trei sau capitalul propriu este negativ, cheltuielile cu dobânda şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile cu posibilitatea de a le reporta în perioadele următoare până la momentul îndeplinirii condiţiei privind gradul de îndatorare, atunci când aceste cheltuieli vor fi deduse la calculul rezultatului fiscal conform regulilor privind rata dobânzii prezentate mai sus.

Aspecte practice

Prezentăm în cele ce urmează câteva greşeli întâlnite frecvent în practică în ceea ce priveşte deducerea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar la calculul impozitului pe profit:

• Societăţile nu recalifică împrumuturile pe termen scurt în împrumuturi pe termen lung

În practică, există situaţii în care societăţile obţin împrumuturi cu termen iniţial de rambursare mai mic de un an, însă la momentul împlinirii acestui termen, împrumutul nu a fost complet rambursat.

În acest caz, societăţile ar trebui să recalifice împrumutul pe termen scurt în împrumut pe termen lung şi să recalculeze impozitul pe profit şi pentru perioada de rambursare anterioară prelungirii termenului, aplicând criteriul gradului de îndatorare şi cel al nivelului ratei dobânzii, prezentate mai sus.

Cu toate acestea însă, printre greşelile întâlnite în practică se numără:

(i) fie că societăţile continuă să considere împrumutul ca fiind pe termen scurt (din considerentul că ar încheia actele adiţionale pentru prelungirea perioadei de rambursare cu perioade mai mici de un an), continuând să deducă integral cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar;

(ii) fie iau în considerare criteriile de limitare a cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar de la momentul depăşirii termenului de un an, fără să recalculeze impozitul pe profit din perioadele precedente (respectiv, încă de la momentul contractării împrumutului).

• Declararea incorectă în formularul 101 - "Declarație privind impozitul pe profit"

În situaţia în care societăţile nu îndeplinesc criteriul gradului de îndatorare, aceste trebuie să raporteze în formularul 101 cheltuielile nedeductibile precum urmează:

• rd. 30 "Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile, care nu sunt reportate pentru perioada următoare" - cheltuielile care nu se încadrează în limitele referitoare la ratele dobânzii prevăzute de Codul fiscal;
• rd. 31 "Cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar reportate pentru perioada următoare" - cheltuielile care se încadrează în limitele referitoare la ratele dobânzii prevăzute de Codul fiscal şi care pot fi deduse la calculul rezultatului fiscal de către societate la momentul îndeplinirii criteriului gradului de îndatorare.

În practică, au fost întâlnite situaţii în care societăţile au declarat întreaga sumă reprezentând cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar ca şi cheltuială nedeductibilă pe un rând necorespunzător din formularul 101, cum ar fi spre exemplu, rd. 33 "Alte cheltuieli nedeductibile".

În aceste situaţii, societăţile îşi pierd dreptul de a reporta cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar în perioadele următoare până la deductibilitatea integrală a acestora în condiţiile prezentate mai sus.

• Împrumuturile acordate între societăţi afiliate

În cazul împrumuturilor intra-grup, rata dobânzii ar trebui să fie stabilită la nivelul pieţei, respectiv, ar trebui să fie comparabilă cu o rată a dobânzii practicată între societăţi independente.

De cele mai multe ori, societăţile afiliate stabilesc rata dobânzii pentru un împrumut intra-grup ca fiind nivelul limită a ratei dobânzii prevăzut de Codul fiscal pentru deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile la calculul rezultatului fiscal - adică, 4% în cazul împrumuturilor în valută, respectiv 1,75% pentru împrumuturile în lei.

În aceste situaţii există riscul ca, în eventualitatea unei inspectii fiscale, autorităţile să efectueze ajustarea venitului sau a cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate, considerând că nivelul ratei dobânzii aferent împrumuturilor intra-grup nu se situează la nivelul pieţei.

În concluzie, societăţile ar trebui să acorde atenţie condiţiilor de deductibilitate la calculul rezultatului fiscal al cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar, întrucât aplicarea unui tratament fiscal eronat acestor cheltuieli poate atrage stabilirea unui impozit suplimentar, precum și sume accesorii, în eventualitatea unei inspecții fiscale.