Soluții rapide pentru problemele actualului sistem de TVA: Pregătirea firmelor pentru noile reguli valabile din ianuarie

Articol scris de Vlad Tănase (foto), tax manager al Țuca Zbârcea & Asociații Tax.

În acest context, cu mai puțin de trei luni până la aplicare, se observă un interes crescând al mediului de afaceri cu privire la remediile rapide care au fost introduse prin actele normative menționate anterior. Acest lucru este îmbucurător, întrucât modificările în speță au natura de a uniformiza și simplifica anumite reguli care, pe fondul unei armonizări deficitare la nivelul statelor membre, în prezent cauzează incertitudine.

Cu toate acestea, așa cum se întâmplă aproape întotdeauna cu schimbările din sfera fiscală, fie că vorbim despre modificările legislației autohtone sau de cele efectuate la nivel comunitar, remediile rapide ridică semne de întrebare în special la nivelul contribuabililor.

Nota redacției: Directiva europeană trebuie transpusă în Codul fiscal de la noi până la 31 decembrie 2019, pentru ca regulile noi să se aplice și României. O eventuală întârziere a autorităților va putea aduce României o procedură de infringement, ce se poate încheia cu aplicarea unei amenzi.

Context

Pentru a înțelege raționamentul introducerii remediilor rapide, se cuvin menționate o serie de aspecte privind contextul în care aceste modificări au fost introduse.

Astfel, fără a intra în detalii, trebuie subliniat faptul că remediile rapide reprezintă doar o parte dintr-o schimbare majoră a sistemului de TVA european care este intenționată a fi implementată începând cu 1 iulie 2022.

Această schimbare de paradigmă este reprezentată de așa-numitul sistem definitiv de TVA. Astfel, plecând de la premisa că actualul sistem de TVA aplicabil tranzacțiilor intracomunitare, deși în vigoare încă din 1993, este unul tranzitoriu, se intenționează trecerea la sistemul definitiv de TVA bazat, în principal, pe principiul impozitării la destinație a bunurilor.

Rămâne însă de văzut dacă termenul de 1 iulie 2022 este fezabil, având în vedere schimbarea radicală a sistemului actual de TVA comunitar pe care o presupune implementarea sistemului definitiv de TVA.

Remedii rapide

Având în vedere importanța pe care remediile rapide o au în contextul comerțului intracomunitar de bunuri, două întrebări se prefigurează cel mai des în mediul de afaceri, și anume:

• Ce reprezintă remediile rapide și ce probleme practice adresează acestea?
• Ce pot face companiile implicate în comerțul intracomunitar pentru a se conforma modificărilor a căror aplicabilitate se apropie cu pași repezi?

Scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare

După cum știm, livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de TVA, iar achizițiile intracomunitare sunt taxabile (se aplică mecanismul de taxare inversă). Cu toate acestea, scutirea de TVA trebuie dovedită de către furnizor, iar procedura și documentele necesare pentru aceasta sunt lăsate, în general, la latitudinea statelor membre (acestea sunt conținute în Ordinul MF nr. 103/2016).

În acest context, modificările privind scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare urmăresc crearea unui cadru comun privind documentele necesare pentru justificarea scutirii de TVA, cu scopul de a crește gradul de consolidare a comerțului intracomunitar și de a reduce frauda în domeniul TVA.

Care este situația în prezent și ce se va schimba începând cu 1 ianuarie 2020?

În prezent, pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare, furnizorul trebuie să dețină factura emisă care să conțină codul de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, un document care să ateste transportul bunurilor din România în celălalt stat membru și orice alt document precum contractul, comanda sau documentul de asigurare. Observăm așadar că, pentru a beneficia de scutirea de TVA, furnizorul nu trebuie doar să dețină cele trei documente, ci și codul valid de TVA al cumpărătorului, din alt stat membru.

Începând cu 1 ianuarie 2020, condițiile de acordare a scutirii de TVA se schimbă radical, în sensul în care comunicarea de către cumpărător furnizorului a unui cod valid de TVA din alt stat membru va deveni o condiție obligatorie la nivel comunitar (nu doar în legislația internă).

O altă condiție importantă pentru acordarea scutirii va fi ca furnizorul să declare corect livrarea intracomunitară în declarația 390. Există însă o excepție de la această regulă, astfel că scutirea de TVA se acordă chiar și atunci când furnizorul nu declară/declară incorect livrarea, dacă justifică acest fapt „într-un mod considerat satisfăcător de autoritățile competente”. Acest concept nu este definit în cadrul Directivei Consiliului UE nr. 2018/1910, însă este oarecum clarificat în cadrul unor note explicative emise recent de către Comisia Europeană, aflate în versiune provizorie.

Astfel, probleme precum neincluderea livrării intracomunitare în declarația D390 aferentă unei alte perioade decât cea în care livrarea a avut loc sau menționarea neintenționată a unei valori eronate a livrării în cadrul declarației ar trebui să reprezinte cazuri în care să se considere că furnizorul bifează condiția privind declararea corectă a livrării în cadrul declarației recapitulative. Cu toate acestea, consider că atâta timp cât astfel de cazuri sunt la latitudinea autorităților care pot înclina balanța într-un sens sau altul, interpretările agresive nu vor întârzia să apară.

Suplimentar, nu pot decât să mă întreb ce se va întâmpla în cazul în care, spre exemplu, furnizorul declară corect livrarea intracomunitară în declarația sa recapitulativă, dar cumpărătorul nu o va face. Ce se va întâmpla atunci? Vor considera autoritățile că furnizorul are dreptate acordându-i astfel, dacă celelalte condiții sunt și ele îndeplinite, scutirea de TVA? Răspunsul la această întrebare va veni cel mai probabil începând cu 1 ianuarie 2020.

În plus față de cele două condiții menționate anterior, conform prevederilor Regulamentului Consiliului UE nr. 2018/1912, furnizorul trebuie să dovedească transportul bunurilor în celălalt stat membru, iar aici modificările sunt substanțiale. Astfel, se prezumă (această sintagmă este foarte importantă după cum voi arăta în continuare) că bunurile au fost expediate/transportate într-un alt stat membru dacă:

• furnizorul indică faptul că bunurile au fost expediate/transportate de el sau de către un terț în numele său, sau, în cazul în care nu furnizorul se ocupă de expediere/transport, acesta deține o declarație scrisă din partea cumpărătorului, care trebuie să conțină anumite elemente specifice și care atestă că acesta din urmă sau un terț în numele său s-a ocupat de expedierea/transportul bunurilor, și
• furnizorul deține cel puțin două documente la alegere dintre (i) CMR semnat, (ii) factură de transport aerian, (iii) conosament sau (iv) factură de la transportator, sau, deține unul dintre documentele menționate anterior și un alt document la alegere dintre (i) polița de asigurare pentru expedierea/transportul bunurilor sau documente bancare care atestă plata pentru expedierea/transportul bunurilor, (ii) document oficial eliberat de o autoritate publică (e.g. notariat) care să ateste sosirea bunurilor în celălalt stat membru, sau (iii) chitanță pentru depozitarea bunurilor în statul membru de destinație.

Este important de menționat faptul că, în conformitate cu prevederile Regulamentului Consiliului UE nr. 2018/1912, documentele menționate anterior trebuie să nu fie contradictorii și trebuie să fie emise de către două părți diferite „care sunt independente atât una de cealaltă, cât și de vânzător și de cumpărător”.

Această sintagmă ridică întrebarea dacă începând cu 1 ianuarie 2020 furnizorii având flote de transport proprii sau care apelează la companii afiliate care dețin flote de transport, mai pot beneficia de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare realizate prin mijloacele proprii sau ale afiliaților.

În acest context, versiunea provizorie de note explicative ale Comisiei Europene, despre care am vorbit anterior, prevede că sintagma „se prezumă”, menționată în raport cu documentele de transport, înseamnă de fapt că atunci când furnizorul nu dovedește transportul conform prevederilor Regulamentului Consiliului UE nr. 2018/1912, acest lucru nu înseamnă neapărat că furnizorul nu poate beneficia de scutirea de TVA deoarece este la latitudinea statelor membre să stabilească ce alte documente ar putea fi prezentate pentru a se face dovada transportului.

Ce pot face companiile pentru a se conforma noilor modificări?

Din analiza celor expuse anterior se conturează anumite acțiuni pe care companiile le-ar putea întreprinde pentru a asigura conformarea la noile reguli și pentru evitarea oricăror perturbări ale activităților curente.

Astfel, întrucât obligațiile din perspectiva documentației necesare justificării scutirii de TVA se vor schimba, companiile ar trebui să ia în calcul maparea fluxurilor tranzacționale și revizuirea procedurilor interne privind colectarea și stocarea informațiilor/documentelor aferente livrărilor intracomunitare. În acest sens, companiile ar putea să formalizeze/actualizeze necesitatea furnizării/obținerii documentelor necesare pentru justificarea scutirii de TVA, în cadrul contractelor deținute cu furnizorii și clienții acestora.

Nu în ultimul rând, având în vedere faptul că, în ciuda clarificărilor aduse de către Comisia Europeană cu privire la prezumția efectuării transportului, este recomandabil ca societățile cu flote proprii de transport sau care au afiliați ce dețin astfel de flote să aștepte clarificări din partea autorităților fiscale române, clarificări care cel mai probabil vor apărea după aprobarea notelor explicative ale Comisiei Europene.

Tranzacții în lanț

Tranzacțiile în lanț sau „operațiunile triunghiulare” așa cum sunt unanim cunoscute, reprezintă acele tranzacții care implică trei persoane impozabile (să-i numim „furnizor”, „intermediar” și „client”), stabilite în trei state membre diferite care presupun două tranzacții succesive și un singur transport al bunurilor, de exemplu, de furnizor la client. În cadrul acestor tranzacții, transportul intracomunitar al bunurilor trebuie să fie atribuit uneia dintre cele două tranzacții, cu consecința că dacă transportul se alocă pe prima tranzacție se pot aplica măsuri speciale de simplificare.

În acest context, alocarea corectă a transportului pe una dintre tranzacții reprezintă un aspect cheie pentru a determina tipologia acestora și implicit tratamentul de TVA aplicabil, întrucât acestea sunt uneori abordate diferit la nivelul statelor membre.

Astfel, prin modificările privind tranzacțiile în lanț se are în vedere uniformizarea regulilor privind alocarea transportului astfel încât statele membre să aibă o abordare unitară cu privire la acest tip de tranzacții.

Care este situația în prezent și ce se va schimba începând cu 1 ianuarie 2020?

În prezent, tratamentul de TVA este oarecum clar atunci când furnizorul realizează transportul în sensul în care transportul se alocă pe prima tranzacție, urmând a se aplica măsurile de simplificare pentru operațiunile triunghiulare. Tratamentul de TVA este, de asemenea, destul de clar atunci când clientul realizează transportul, acesta alocându-se pe cea de-a doua tranzacție, caz în care măsurile de simplificare nu se vor mai aplica.

Lucrurile se complică însă atunci când transportul este realizat de către intermediar, conform condițiilor contractuale agreate (clauzele INCOTERMS). Concret, în cazul în care intermediarul realizează transportul, acesta s-ar aloca pe prima tranzacție, caz în care măsurile de simplificare se vor aplica; totuși, pot apărea probleme la nivel comunitar, întrucât statele membre pot interpreta diferit astfel de structuri.

Începând cu 1 ianuarie 2020, abordarea statelor membre cu privire la aceste tranzacții se uniformizează prin introducerea unei norme comune conform căreia, practic, dacă intermediarul realizează transportul, acesta se va aloca pe prima tranzacție (măsurile de simplificare se vor aplica), cu excepția situației în care intermediarul comunică furnizorului codul său de TVA atribuit în statul membru de expediere al bunurilor. În această situație, transportul se va aloca celei de-a doua tranzacții.

Ce pot face companiile pentru a se conforma noilor modificări?

În contextul noilor reguli, companiile care fac parte dintr-un lanț tranzacțional ar trebui să analizeze gradul lor de implicare și astfel să determine tratamentul de TVA aplicabil. Totodată, companiile parte dintr-o tranzacție în lanț ar trebui să își revizuiască aranjamentele contractuale existente astfel încât să se asigure că acestea se conformează modificărilor care urmează să intre în vigoare începând cu 2020.

Stocuri la dispoziția clientului

Aceste structuri presupun transportul unor bunuri de către furnizor, într-un depozit situat în alt stat membru, urmat de vânzarea bunurilor către client la un moment ulterior. Aceste structuri au la bază faptul că, în momentul transportului, furnizorul cunoaște deja identitatea clientului său din celălalt stat membru.

În cadrul acestor structuri, așa cum voi arăta mai jos, mutarea produselor în depozitul din statul membru al clientului putea genera obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA a furnizorului în statul membru al clientului. Pentru a evita acest neajuns, unele state membre printre care și România au implementat la nivel local anumite măsuri de simplificare (acestea sunt conținute în Ordinul MF nr. 4120/2015).

Cu toate acestea, întrucât în prezent doar 18 state membre aplică, în condiții diferite, măsurile de simplificare, apar situații în care înregistrarea în scopuri de TVA despre care am amintit anterior nu mai poate fi evitată de către furnizor, ceea ce conduce la creșterea poverii administrative pe care acesta este nevoit să o suporte.

În acest context, prin introducerea noilor reguli începând cu 1 ianuarie 2020 se urmărește armonizarea prevederilor legale privind tratamentul de TVA aplicabil structurilor ce presupun stocuri la dispoziția clientului.

Care este situația în prezent și ce se va schimba începând cu 1 ianuarie 2020?

În prezent, condiția principală pentru acordarea măsurilor de simplificare (și implicit evitarea înregistrării în scopuri de TVA în statul membru de destinație a bunurilor) este ca legislația ambelor state membre implicate să prevadă măsuri de simplificare similare. Dacă celălalt stat membru nu permite aplicarea unor astfel de măsuri de simplificare apare obligația de înregistrare în scopuri de TVA:

• în România pentru furnizorul dintr-un alt stat membru care mută bunuri proprii într-un stoc din România;
• într-un alt stat membru pentru furnizorul din România care mută bunuri proprii într-un stoc din acel stat membru.

Începând cu 1 ianuarie 2020, aplicarea măsurilor de simplificare va fi posibilă la nivelul întregii Uniuni Europene, furnizorii nemaiavând obligația să se înregistreze în scopuri de TVA în statul membru de destinație a bunurilor.

Pentru aplicarea acestor măsuri de simplificare trebuie îndeplinite următoarele condiții (prevăzute în Directiva Consiliului UE nr. 2018/1910):

• bunurile sunt expediate către un alt stat membru în vederea livrării acestora în acel stat membru, într-un stadiu ulterior și după sosire, către altă persoană impozabilă care are dreptul să intre în posesia respectivelor bunuri în conformitate cu un acord existent între ambele persoane impozabile;
• furnizorul care expediază bunurile nu și-a stabilit activitatea economică și nici nu are un sediu fix în statul membru către care sunt expediate bunurile;
• furnizorul cunoaște identitatea clientului către care a expediat bunurile și acel client este persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în statul membru de destinație al bunurilor;
• furnizorul înregistrează transferul bunurilor într-un registru al cărui conținut urmează a fi reglementat și include identitatea clientului, precum și codul acestuia de TVA din statul membru către care sunt expediate bunurile, în declarația VIES (în România, declarația 390).

Pe lângă aspectele menționate mai sus, noile reguli introduc un termen de 12 luni în care bunurile din stoc trebuie livrate clientului sau returnate la furnizor. Dacă acest termen este depășit, mișcarea bunurilor din statul membru al furnizorului în stocul din statul membru al clientului devine transfer de bunuri (furnizorul va realiza o livrare/achiziție intracomunitară asimilată). În acest caz, transferul este considerat ca având loc în ziua următoare expirării termenului de 12 luni. Totodată, mișcarea în speță se va considera transfer de bunuri și dacă:

• clientul este schimbat, iar condițiile menționate anterior nu sunt îndeplinite; în această situație se consideră că transferul de bunuri (i.e. livrare intracomunitară asimilată) are loc înainte de livrarea bunurilor către noul client;
• bunurile nu sunt livrate către client, ci sunt reexpediate către alt stat membru decât cel al furnizorului; în acest caz, se consideră că transferul de bunuri are loc înainte de expedierea către acel stat membru;
• bunurile sunt distruse, pierdute sau furate; în această situație, transferul de bunuri se consideră că are loc la data la care bunurile sunt distruse, pierdute sau furate, sau la data la care s-a constatat lipsa sau distrugerea acestora.

Ce pot face companiile pentru a se conforma noilor modificărilor?

Companiile ar trebui să își revizuiască fluxurile de mărfuri, astfel încât să determine un potențial impact al noilor reglementări asupra activităților economice. Spre exemplu, aceste companii ar trebui să analizeze dacă există elemente care ar putea conduce la posibilitatea anulării înregistrării în scopuri de TVA în statul membru al clientului și să își revizuiască aranjamentele contractuale existente în concordanță.

Totodată, companiile care au evitat implementarea unor astfel de structuri până acum, ar putea să analizeze fezabilitatea introducerii acestora. Nu în ultimul rând, companiile care au implementat astfel de structuri ar trebui să se asigure că sunt pregătite să mențină o evidență strictă (în registrele speciale) a acestui tip de operațiuni.

În contextul celor expuse mai sus, consider că remediile rapide aduc la un numitor comun prevederile și abordările autorităților fiscale din statele membre, putând ușura pe termen lung activitatea companiilor care acționează în ariile adresate de aceste remedii rapide. Totuși, Regulamentul Consiliului UE nr. 2018/1912 și Directiva Consiliului UE nr. 2018/1910 care introduc remediile rapide lasă loc de interpretări iar aceste neclarități nu pot decât să aibă un efect contrar scopului urmărit, cel de simplificare și armonizare legislativă.

Pentru a preveni acest lucru, Comisia Europeană lucrează intens la elaborarea de clarificări suplimentare. Concomitent, autoritățile fiscale trebuie să coopereze strâns cu mediul de afaceri direct afectat de noile prevederi astfel încât remediile rapide să fie transpuse/implementate corect și la timp în legislațiile naționale. Toate aceste acțiuni vor trebui cumva finalizate până la 1 ianuarie 2020. Urmează însă să vedem cum vor evolua lucrurile.