Un nou prag depășit în practica prețurilor de transfer: Fiscul acceptă ajustări voluntare prin diminuarea bazei impozabile

Articol scris de Monica Todose, Director PwC România, și Mihail Boian, Partener D&B David și Baias.

Abordarea autorităților fiscale române în acest domeniu a evoluat mult în ultima perioadă și constatăm că nivelul de înțelegere, respectiv, acceptare și implementare corectă a principiului valorii de piață a avansat de la preocuparea simplistă axată mai mult pe eliminarea unor societăți din eșantionul de comparabilitate, la discuții și constatări cu privire la profilele funcționale sau la legitimitatea realizării de ajustări voluntare de prețuri de transfer la final de an. Desigur că ajustările în plus nu au ridicat, de-a lungul timpului, dificultăți în analiză și confirmarea din partea autorităților fiscale, ajustările în minus fiind cele care s-au dovedit a fi mult mai solicitante și au generat dispute cu organele fiscale din acest punct de vedere. 

Principii generale aplicabile ajustărilor voluntare de prețuri de transfer

În esență, ajustările de prețuri de transfer de final de an se operează ori de câte ori, ca urmare a analizei realizate ca parte a dosarului prețurilor de transfer, se constată că prețurile de transfer practicate nu sunt conforme principiului valorii de piață.

Legislația fiscală din România nu stabilește reguli speciale aplicabile ajustărilor voluntare de final de an ale prețurilor de transfer, astfel încât, un contribuabil român poate proceda la ajustarea voluntară de preţuri de transfer în relaţia cu o persoană afiliată română ori de câte ori constată că nu a fost respectat principiul valorii de piaţă (art. 19 alin. (1) și (6) din Codul fiscal, respectiv normele metodologice date în aplicarea acestuia).

Totodată, Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale („Liniile directoare OCDE”) stabilesc următoarele principii aplicabile ajustărilor de prețuri de transfer voluntare (denumite ajustări compensatorii), ce au loc între un rezident fiscal român și o persoană afiliată nerezidentă:

• principiul de bază este că profiturile companiilor afiliate ar trebui calculate în mod simetric, adică ambele companii care participă la o tranzacție ar trebui să aibă același nivel de remunerare pentru tranzacția intragrup; 
• o ajustare compensatorie poate inițiată de o companie și ar trebui ar trebui acceptată la nivelul oricărei administrații fiscale dacă ajustarea respectivă este rezultatul unei analize care generează concluzia că prețurile de transfer practicate nu sunt conforme principiului valorii de piață, dacă politica de prețuri de transfer, inclusiv ajustările voluntare de final de an, sunt aplicate în mod consecvent înainte de depunerea declarației fiscale de impozit pe profit, iar ajustarea are la bază un raționament care poate fi explicat și este sustenabil din punct de vedere economic.

Din perspectivă procedurală, o asemenea ajustare îmbracă forma unei declarații rectificative prin care pot fi efectuate corecții în plus sau în minus față de nivelul obligațiilor fiscale inițial declarat. Astfel, în privința ajustărilor voluntare de prețuri de transfer sunt aplicabile regulile instituite de art. 105 Cod procedură fiscală, asemenea ajustări putând fi operate doar pentru perioadele în care nu a fost anulată rezerva verificării ulterioare, ca urmare a unui control sau a împlinirii prescripției fiscale. În egală măsură, ajustările voluntare nu pot fi efectuate în cursul inspecției fiscale.

O soluție de referință emisă de organele fiscale în materia ajustărilor voluntare

Într-o speță recentă soluționată de organele fiscale în legătură cu o ajustare voluntară de prețuri de transfer realizată de un contribuabil român în relație cu o persoană juridică nerezidentă și care a generat o diminuare a bazei impozabile din România, contestația contribuabilului a fost admisă, iar ajustarea voluntară realizată - validată. În esență, abordarea inițială a fiscului a fost să considere că o ajustare voluntară de prețuri de transfer nu constituie o operațiune cu un conținut economic pornind de la premisa că, pe de o parte, aceasta nu ar fi confirmată de nicio autoritate fiscală (română sau a statului de rezidență a companiei afiliate), iar pe de altă parte, că o astfel de ajustare nu ar fi acceptată de părți în cadrul unor relații economice între entități independente.

Organul de soluționare a invalidat constatările inspecției fiscale statuând că autoritățile fiscale sunt obligate să ia în considerare și să analizeze în fond ajustările voluntare de prețuri de transfer întrucât, prin natura lor, acestea se efectuează între două sau mai multe persoane pentru conformare cu principiul valorii de piață, deci în aplicarea prevederilor legale, nefiind permisă condiționarea acceptării acestora de confirmarea venită din partea unei alte administrații fiscale. 

Astfel, în primul rând, în premieră în practica organelor fiscale naționale, acestea confirmă că ajustările voluntare de prețuri de transfer își au izvorul economic și juridic tocmai în obligația contribuabililor de a se conforma principiului valorii de piață, astfel cum aceasta rezultă fără echivoc din art. 19 alin. (6) Cod fiscal, precum și din Liniile directoare OCDE.

În fapt, abordarea organului de soluționare a contestației se circumscrie întocmai exigențelor principiului legalității și a rolului activ al organului fiscal indiferent de efectele pe care anumite corecții (în plus sau în minus) efectuate de contribuabili le generează asupra bugetului de stat, rolul organelor fiscale reducându-se la verificarea dacă acele ajustări reflectă în mod corect situația de fapt fiscală reală a contribuabilului. 

În al doilea rând, unul dintre instrumentele utilizate de organul fiscal pentru verificarea legalității ajustării voluntare a fost acela al mecanismului schimbului de informații prevăzut la art. 71 și art. 284 și urm. Cod procedură fiscală, precum și în tratatele bilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state.

Mai exact, echipa de inspecție fiscală a suspendat procedura de refacere dispusă ca urmare a deciziei de soluționare a contestației, cu scopul de a iniția schimbul de informații fiscale cu autoritățile din statul de rezidență a persoanei afiliate vizate de ajustarea voluntară, procedând la reluarea inspecției după primirea unui răspuns, care a confirmat, în oglindă, ajustările din acel stat.

Raționamentul organelor fiscale și soluția emisă prezintă o importanță deosebită și din perspectiva avantajului major pe care îl recunoaște în favoarea contribuabililor români, și anume, acela de evitare a dublei impuneri prin mecanismul schimbului de informații, fără a fi nevoie ca aceștia să suporte povara financiară inițială a dublei impuneri pentru ca mai apoi să acceseze alte instrumente de evitare a dublei impuneri aflate la îndemână, dar care presupun parcurgerea unor proceduri complexe, cu o finalitate incertă atât ca întindere în timp, cât și ca rezultat.

În al treilea rând, în măsura în care ajustările voluntare de prețuri de transfer efectuate de un contribuabil sunt generate de fluctuații ale prețurilor practicate de părți, acestea pot genera implicații și în alte arii fiscale, cum ar fi TVA sau valoarea în vamă. Drept urmare, o analiză și verificare corespunzătoare se impune a fi efectuată și din această perspectivă pentru ajustarea corectă și completă a tuturor efectelor fiscale pe care le comportă o ajustare voluntară de prețuri de transfer.

Nu în ultimul rând, evidențiem că ajustările voluntare de prețuri de transfer sunt, potrivit legii, o obligație și nu o opțiune, întreg exercițiul de analiză al modului de conformare a prețurilor de transfer practicate la principiul valorii de piață având ca obiectiv final practicarea de prețuri de piață. Astfel, punerea în discuție a acestora în context de control fiscal nu ar trebui să genereze decât o analiză din perspectiva modului de stabilirea a cunatumului și a raționamentului economic și nu a legitimității  practicării acestora.