Determinarea corectă a perioadei de prescripție fiscală - indicații utile pentru companii

Articol scris de Ionela Florescu, Tax Director, și Cristina Popescu, Tax Consultant

Vom detalia în cele ce urmează aceste aspect, precum și câteva indicații de care ar trebui să ţină cont mediul de afaceri pentru determinarea corectă a perioadei de prescripție, în vederea stabilirii obligațiilor fiscale (la care  ne vom referi în cele ce urmează ca fiind prescripția).

Aspecte generale relevante

Când vorbim despre perioada de prescripție din perspectivă fiscală, ne referim la acea perioadă în care atât contribuabilul, atunci când ne referim la posibilitatea de a solicita restituirea unor sume de la bugetul de stat, dar și autoritățile, dacă avem în vedere situația în care un contribuabil nu și-a îndeplinit obligațiile fiscale la termen, își pot exercita drepturile, toate acestea cu rolul de a asigura respectarea principiilor impunerii fiscale.
Așa cum era prevăzut încă din conținutul Vechiului Cod de procedură fiscală, stabilirea perioadei de prescripție are la bază anumite elemente semnificative, respectiv perioada de întindere, data de început (data de la care începe să curgă efectiv termenul de prescripție) și evenimentul declanșator. Aceste aspecte au fost preluate și în Noul Cod de procedură fiscală, în vigoare începȃnd cu ianuarie 2016.

Dacă aspectele privind perioada de întindere și data de început a perioadei de prescripție au fost destul de clar reglementate, atât prin prevederile Vechiului Cod cât și prin cele ale Noului Cod, modul în care a fost formulată prevederea referitoare la evenimentul declanșator al prescripției a dat naștere unor interpretări diferite. 

Prevederile Vechiului Cod şi Decizia ICCJ

Potrivit prevederilor Vechiului Cod, termenul de prescripție începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, implicit în care se constituie baza de impunere, moment în care ia naștere și dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată.

Altfel spus, în scopul stabilirii perioadei de prescripție fiscală, era important de determinat care este momentul constituirii bazei de impunere, rezultând astfel două abordări distincte, respectiv: (1) interpretarea potrivit căreia baza de impunere se constituie în anul fiscal în care se realizează veniturile/profiturile obținute și care generează obligațiile fiscale sau (2) interpretarea potrivit căreia baza de impunere se constituie la data depunerii declarației de impunere (abordarea cea mai des întâlnită la nivelul autorităților).

În acest sens, discuțiile cele mai aprinse s-au conturat în jurul obligațiilor privind impozitul pe profit, pentru care declarația anuală se depune în anul următor celui în care au fost obținute veniturile, motivul acestor discuții fiind extinderea artificială a perioadei de prescripție cu încă un an, dezavantajând astfel mediul de afaceri şi afectând principiul certitudinii și justeții impunerii.

Au existat numeroase demersuri de-a lungul timpului în vederea clarificării prevederilor legislative și stabilirii unei abordări comune, acceptate de ambele părți, însă, doar la sfârșitul anului 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție din România a emis o decizie în acest sens, stabilind liniile directoare de interpretare și aplicare a prevederilor în vigoare pentru stabilirea perioadei de prescripție.

În interpretarea Înaltei Curți, evenimentul declanșator al prescripției, conform prevederilor Vechiului Cod (i.e. momentul constituirii bazei impozabile), este reprezentat de momentul în care a fost realizat profitul impozabil, fără legătură cu data la care a fost depusă declarația fiscală, făcând o distincție clară între momentul nașterii creanței fiscale și momentul  declarării obligației fiscale. Prin urmare, reiese că prescripția se declanşează la data la care este constituită creanța fiscală și nu la data la care aceasta a fost declarată.

Astfel, Decizia 21/2020 a Înaltei Curți vine să pună capăt modului eronat și abuziv de interpretare a prevederilor Vechiului Cod privind stabilirea prescripției fiscale.

Prescripția în prezent

Având în vedere discuțiile generate de modul de formulare a prevederilor în Vechiul Cod, Noul Cod a asigurat claritate în ceea ce privește data de la care începe să curgă prescripția.

Specific, legiuitorul a hotărât reformularea prevederilor, în sensul că evenimentul declanșator pentru determinarea perioadei de prescripție se raportează la anul pentru care se datorează obligația fiscală și nu la cel în care s-a născut creanța fiscală, așa cum menționa Vechiul Cod.

Așadar, prin modificările introduse, legiuitorul a intenționat să nu mai lase loc pentru interpretări contradictorii sau abuzive, stabilind că prescripția se determină începând cu anul următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, chiar dacă, în același timp, se extinde perioada de prescripție cu încă 6 luni.

Un alt aspect care a influențat prescripția fiscală se referă la măsurile de natură fiscală luate de Guvern în anul 2020, în contextul pandemiei generate de COVID-19. Mai exact, pe perioada stării de urgență, cuprinsă între 16 aprilie 2020 și 25 decembrie 2020, perioada de prescripție a fost suspendată. Această măsura a fost luată în oglindă cu cea de suspendare a termenelor de plată a obligaților fiscale, acordată în aceeași perioadă.

În acest sens, tuturor obligațiilor fiscale pentru care prescripția fiscală era în curs de desfășurare în perioada mai sus menționată li va extinde această perioadă cu încă 253 de zile.

2015 prescris?

Dacă, în ceea ce privește Noul Cod, prevederile sunt destul de clare, ce se întâmplă cu obligațiile fiscale care fac subiectul Vechiului Cod?

Luând ca exemplu anul 2015, în lipsa Deciziei ICCJ, o posibilă abordare a autorităților fiscale ar fi fost să stabilească perioada de prescripție ca fiind 1 ianuarie 2017 – 31 decembrie 2021. Dacă luăm în considerare și cele 254 de zile de suspendare a prescripţiei pe perioada stării de urgență, rezultă că anul 2015 s-ar fi prescris în luna septembrie 2022.

Pe de altă parte, Decizia ICCJ stabilește clar faptul că perioada de prescripție pentru anul 2015 începe la 1 ianuarie 2016 și se termină la 31 decembrie 2020. Chiar şi prin adăugarea perioadei de suspendare a prescripţiei de 253 de zile, anul 2015 ar fi fost prescris înainte de decembrie 2021.

Astfel, un impact semnificativ al Deciziei ICCJ este acela că, în prezent, nu mai pot fi inițiate verificări pentru obligațiile fiscale ce fac scopul prevederilor Vechiului Cod.

Cu toate acestea, prevederile ICCJ pot fi luate în considerare în eventualitatea unui control fiscal care presupune verificarea creanțelor pentru care se datorează obligații fiscale în anul 2015, dacă acesta a fost inițiat înainte de data menționată mai sus.

În concluzie

Decizia ICCJ a fost emisă pentru a alinia prevederile Vechiului Cod cu cele ale Noului Cod. Astfel, în acest moment, există o singură abordare cu privire la modul de stabilire a termenului de la care începe să curgă prescripția fiscală, cu privire la obligațiile care fac subiectul atȃt prevederilor Vechiului Cod, cȃt şi celor ale Noului Cod.

Această Decizie a avut un impact semnificativ asupra stabilirii obligațiilor fiscale care fac subiectul Vechiului Cod, întrucât, ca urmare a emiterii ei începând cu septembrie 2021, nu mai pot fi inițiate inspecții fiscale decât în baza prevederilor Noului Cod.

Totuşi, contribuabilii ar trebui să ţină cont că, pentru stabilirea perioadei de prescripție, ar trebui efectuată o analiză de la caz la caz, luând în considerare toate prevederile legale în materie de prescripție fiscală, nu doar elementele punctuale anterior analizate, dar mai ales situația specifică a fiecărei creanțe fiscale în parte, respectiv a fiecărui contribuabil în parte.