Analiză: Scutirea de TVA la transportul legat de importul bunurilor: Este așteptată schimbarea practicii ANAF, nu a legislației fiscale, ca urmare a recentei decizii a CJUE

Articol scris de Laura Ciurez și Adriana Petrache.

Conținutul speței analizate și contextul care a generat litigiul. Solicitantul (Cartrans Preda SRL, denumit în continuare “Cartrans”) este o societate cu sediul în România care efectuează transport rutier de marfă și care a întâmpinat următoarele probleme în cadrul unui control fiscal:

• pentru un transport aferent unui import, Cartrans a facturat fără TVA, considerând transportul scutit. Organele fiscale au considerat că societatea Cartrans nu avea dreptul de a aplica scutirea pentru transportul legat de import, întrucât nu au fost depuse documente care să ateste că valoarea serviciilor de transport a fost inclusă în valoarea impozabilă a mărfurilor importate și i-au impus TVA colectat suplimentar;
  
  
• pentru recuperarea TVA achitat pentru achiziții de combustibil în statele UE prin care realizează transportul, Cartrans a contractat-o pe FDE Holding, societate daneză, în calitate de reprezentant legal, pentru a efectua toate formalitățile necesare în vederea recuperării acestui TVA. Pentru serviciul prestat, FDE Holding i-a perceput lui Cartrans o remunerație calculată ca un procent din TVA rambursat în fiecare țară. Controlul fiscal a considerat că această remunerație este un comision în sensul legislației fiscale cu privire la impozitarea nerezidenților și, deci, Cartrans trebuia să rețină impozit pe veniturile nerezidenților. Controlul i-a impus, astfel, impozitul pe veniturile nerezidenților în mod suplimentar.

Cartrans nu a fost de acord cu constatările inspectorilor și litigiul a ajuns la CJUE. Prezentăm în continuare atât soluția, cât și implicațiile pe care aceasta le-ar putea avea asupra legislației și practicii fiscale din România.

Referitor la partea de TVA a hotărârii

În cadrul acestei hotărâri, CJUE a statuat că pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru serviciile de transport este necesar ca acestea să fie legate de importul de bunuri și ca valoarea acestor servicii să fie inclusă în baza de impozitare în scopuri de TVA în vamă a bunurilor importate. De asemenea, pentru a beneficia de scutire, revine prestatorului sarcina de a prezenta autorităților fiscale competente dovada că operațiunea de transport în cauză îndeplinește aceste două condiții de fond ale beneficiului scutirii de TVA.

În plus, în conformitate cu art. 86 alin. (1) lit. (b) și alin. (2) și cu art. 144 din Directiva 112/2006, statele membre nu pot refuza automat scutirea pe baza lipsei unor documente specifice reglementate de legislațiile naționale dacă au fost furnizate alte documente cărora nimic nu permite să le fie puse la îndoială autenticitatea și fiabilitatea, susceptibile să demonstreze că sunt îndeplinite condițiile de care aceste dispoziții fac să depindă dreptul la scutirea de TVA.

Analizând legislația în vigoare în prezent în România, constatăm că scutirea serviciilor de transport legate de import este stabilită prin art. 294 alin (1) lit (d) din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, iar prin Ordinul Ministerului Finanțelor (MF) 103/2016 se stabilesc documentele necesare pentru aplicarea acestei scutiri, respectiv la art. 5 alin. (2) din Instrucțiunile aprobate prin acest ordin astfel: 

“(2) Scutirea de taxă prevăzută la art. 294 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, pentru serviciile de transport de bunuri legate direct de importul de bunuri, se justifică de prestator, în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România în conformitate cu prevederile art. 278 din Codul fiscal şi dacă aceasta ar fi fost persoana obligată la plata taxei conform art. 307 alin. (1) din Codul fiscal, în cazul în care nu se aplica o scutire de taxă. Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:

Așa cum rezultă din textul art. 5 alin. (2) al Instrucțiunilor aprobate prin Ordinul MF 103/2016, nu există vreo limitare în legislație privind documentele pe care un contribuabil le-ar putea folosi pentru a demonstra că valoarea transportului a fost inclusă în baza de impozitare a unui import. Ca urmare, în opinia noastră, nu este nevoie de nicio modificare de legislație privind documentele ce pot fi folosite pentru justificarea scutirii serviciilor de transport direct legate de import.

Problema este, însă, aplicarea în practică a acestei prevederi. Din experiența noastră, am constatat că în situația în care în declarația vamală de import nu sunt precizate în mod expres numărul și data facturii de transport, se consideră automat că valoarea serviciului de transport nu a fost inclusă în baza de impozitare a importului. Ca urmare, în opinia noastră, este necesară o modificare a practicii ANAF, nu a legislației, în sensul de a analiza pe fond, nu formal, ce intră și ce nu intră în baza de impozitare a importului, pentru a verifica dacă se poate aplica scutirea de TVA pentru serviciile de transport direct legate de import sau nu. 

Astfel, chiar dacă nu ne așteptăm la modificări legislative, considerăm că ANAF trebuie să aibă în vedere decizia CJUE și să renunțe la abordările formaliste. În cadrul inspecțiilor fiscale, ne așteptăm ca inspectorii să țină cont de probele administrate de contribuabili fără a impune condiționări ce, în acest caz, nici nu se regăsesc în legislație.

Referitor la partea de impozit pe veniturile nerezidenților (comisioane) a hotărârii

În ceea ce privește aplicarea reținerii la sursă a impozitului pentru veniturile din prestările de servicii realizate de un prestator nerezident, CJUE clarifică faptul că, din perspectiva prevederilor art. 56 și art. 57 din Tratatul de Funcționale al UE, prestația FDE Holding reprezintă prestare de servicii, în general, independent de faptul că autoritățile fiscale române au clasificat remunerația primită drept „comisioane”, în temeiul dreptului român și al convenției privind evitarea dublei impuneri.

Astfel, Curtea analizează în ce măsură tratamentul aplicat de autoritățile fiscale române conduce la o îngrădire a libertăților fundamentale la nivel UE - în speță, aduce atingere libertății de a presta servicii. Interpretarea legislației interne, respectiv oportunitatea încadrării sau nu a respectivei remunerații ca și comision, nu face obiectul judecății Curții. Prin urmare, Curtea analizează și judecă dacă și în ce măsură modul de impozitare a nerezidendului este diferit (discriminatoriu) în raport cu un prestator rezident. 

În acest context, CJUE atrage atenția că acest tratament constituie o restrângere a libertăţii de a presta servicii, cu excepţia cazului în care este justificată de necesitatea asigurării unei colectări efective a impozitelor. Curtea explică faptul că restrângerea libertății de a presta servicii intervine prin faptul că prestatorii de servicii nerezidenți sunt impozitați la sursă pentru veniturile obținute ca remunerație pentru serviciile prestate, fără a li se permite acestora să-și deducă cheltuielile aferente acestor activități, în timp ce rezidenții sunt impozitați pe profitul realizat, rezultat după deducerea cheltuielilor aferente veniturilor realizate. 

Cu toate acestea, Curtea concluzionează că acest tratament este justificat dacă există motive imperative în interesul general al statului român, pentru a asigura colectarea eficientă a impozitelor, cu condiția ca aplicarea acestei restricții să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar în acest scop.

În ceea ce privește existența unui motiv imperativ de interes general, Curtea a statuat deja în mai multe rânduri că necesitatea de a garanta colectarea eficientă a taxei constituie un motiv imperativ de interes general care poate justifica o restricție privind libera prestare a serviciilor (a se vedea cauzele C‑290/04, C‑498/10, C‑18/15). Totodată, în ceea ce privește mijloacele specifice de colectare eficientă a impozitelor, în mod particular, cu privire la mecanismul de reținere la sursă aplicat nerezidenților, Curtea a statuat că procedura reținerii la sursă și regimul răspunderii care stă la baza acesteia constituie un mijloc legitim și adecvat pentru a asigura tratamentul fiscal al veniturilor unei persoane stabilite în afara statului de impozitare și pentru a evita ca veniturile în cauză să fie sustrase de la impozitare în statul de reședință și în statul în care sunt prestate serviciile (a se vedea cauzele C‑290/04, C‑498/10).

În mod particular, în cazul C‑498/10, Curtea a statuat că o reținere la sursă constituie un mijloc adecvat pentru a asigura colectarea efectivă a taxei datorate în cazul prestatorilor de servicii care furnizează servicii ocazionale într-un alt stat membru decât acesta în care sunt stabilite și în care rămân doar pentru o perioadă scurtă de timp. Cu privire la măsura în care acest tratament fiscal depășește ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea efectivă a impozitului datorat, Curtea precizat în decizii anterioare (a se vedea cauza C‑498/10) că o măsură care prevede reținerea la sursă a impozitului datorat de un nerezident nu constituie în mod necesar o măsură mai constrângătoare decât perceperea directă a impozitului de la prestatorul de servicii nerezident și, prin urmare, poate fi considerată justificată de necesitatea de a asigura colectarea eficientă a taxei.

În concluzie, în opinia noastră, nu vor avea loc modificări legislative în perioada următoare în ceea ce privește modul de impozitare a veniturilor obținute de prestatorii de servicii nerezidenți, ca efect al deciziei comunicate de CJUE în cauza C‑461/21, SC Cartrans Preda SRL, întrucât: 

• CJUE indică faptul că nu are competența de a se pronunța asupra încadrării unei prestații în noțiunea de comision, astfel cum este ea folosită în legislația fiscală națională pentru impozitarea nerezidenților;
• conform Curții, impozitarea la sursă a nerezidenților, pe venitul brut realizat, fără a se permite deducerea unor cheltuieli, este permisă, chiar dacă este o restrângere a libertății de a presta servicii, pentru că garantează colectarea mai eficientă a acestui impozit și, deci, asigură un interes general.