Jurisprudenta europeana: regimul fiscal suedez aplicabil dividendelor distribuite de catre societatile comerciale suedeze

„Articolul 104 alineatul (3) primul paragraf din Regulamentul de procedura – Libera circulaþie a capitalurilor – Libertatea de stabilire – Fiscalitate – Dividende distribuite de o «societate cu actionariat concentrat» – «Regula salariala» – Impozitarea acestor dividende cu titlu de castiguri din capital – Calcularea unui randament forfetar – Procentaj aplicat asupra capitalului investit si asupra unei fractiuni din salarii – Sucursala stabilita intr-o tara terta – Neluarea in considerare a salariilor lucratorilor acestei sucursale”

In cauza C-102/05,

avand ca obiect o cerere de pronunþare a unei hotarari preliminare, in temeiul articolului 234 CE, formulata de Regeringsrätten (Suedia), prin decizia din 13 octombrie 2004, primita de Curte la 28 februarie 2005, in procedura

Skatteverket

impotriva

A si B,

CURTEA (Camera a patra),

compusa din dl K. Lenaerts (raportor), preºedintele Camerei, dl E. Juhász, dna R. Silva de Lapuerta, dnii G. Arestis ºi T. von Danwitz, judecatori,

avocat general: dl Y. Bot,

grefier: dl R. Grass,

Curtea urmand sa se pronunþe printr-o ordonanþa motivata in conformitate cu articolul 104 alineatul (3) primul paragraf din Regulamentul sau de procedura,

dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Ordonanþa

1 Cererea avand ca obiect pronuntarea unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 56-58 CE.

2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Skatteverket (administratia fiscala suedeza), pe de o parte, si A si B (denumiti in continuare „reclamantii”), actionari si lucratori salariati ai societatii de drept suedez X, pe de alta parte, pentru a se raspunde daca, in cadrul impozitarii dividendelor distribuite de catre aceasta societate, salariile angajatilor sucursalei rusesti a societatii Y, filiala suedeza a societatii X, pot sau nu sa fie incluse in baza de impunere in vederea aplicarii reglementarilor suedeze referitoare la „regula salariala” „löneregeln”.

Legislatia nationala

3 Cauza de fata priveste regimul fiscal suedez aplicabil dividendelor distribuite de catre societatile comerciale suedeze cu actionariat concentrat („fåmansföretag”).
4 Acestea sunt societati pe actiuni de dimensiuni reduse, in cadrul carora mai mult de 50 % din partile sociale sau din actiuni sunt detinute de mai putin de cinci persoane fizice care, urmare a acestui fapt, exercita o influenta decisiva asupra gestiunii acestora. Potrivit articolului 3 al capitolului 57 din legea suedeza privind impozitul pe venit (inkomstskattelagen, SFS 1999, nr. 1229, denumita in continuare „legea”), in cazul in care mai multi actionari ai unei societati desfasoara o activitate salariata in cadrul acesteia, se considera ca acesti actionari reprezinta o singura persoana, ceea ce permite calificarea acestei societati drept societate cu actionariat concentrat, in pofida numarului sau mare de actionari.

5 In Suedia, sarcina fiscala aferenta veniturilor obtinute din munca este mai impovaratoare decat cea referitoare la castigurile din capital. Pentru a descuraja actionarii unei societati cu actionariat concentrat, care sunt in acelasi timp salariatii acestei societati, sa transforme veniturile obtinute din munca in castiguri din capital, legea prevede ca dividendele distribuite de catre societatea mentionata sunt impozitate drept castiguri din capital la nivelul unui randament forfetar, denumit in general „cuantum limita”, care ar trebui sa corespunda randamentului normal aferent capitalului investit in aceasta societate. In ceea ce priveste suma ce excede cuantumul acestor dividende prin raportare la cuantumul limita, aceasta este impozitata cu titlu de venituri obtinute din munca.

6 Acest randament forfetar se calculeaza prin aplicarea unui anumit procentaj la o baza de impunere ce include in principal capitalul pe care actionarul l-a investit in societatea cu actionariat concentrat.

7 In aplicarea regulii salariale prevazute de articolul 12 al capitolului 43 din lege, baza de impunere poate, de asemenea, sa includa o suma corespunzatoare unei fractiuni din salariile platite angajatilor acelei societati, inclusiv celor incadrati in filialele si sucursalele sale. Cu toate acestea, in temeiul prevederii mentionate, aceste salarii pot fi luate in considerare in acest scop doar daca intra in baza de calcul a cotizatiilor sociale sau a impozitului pe salarii in conformitate cu legislatia suedeza.

8 Cu toate acestea, conform precizarilor formulate de guvernul suedez, dupa aderarea Regatului Suediei la Uniunea Europeana, aplicarea regulii salariale s-a extins si la salariile platite lucratorilor societatilor cu actionariat concentrat care sunt angajati in alt stat membru.

Litigiul din acþiunea principala ºi intrebarile preliminare

9 X, societate pe actiuni suedeza, este o societate de consultanta detinuta de mai multi actionari, printre care si reclamantii, care exercita o activitate salariata in cadrul acesteia. Desi, pe parcursul perioadei avute in vedere, numarul actionarilor sai a fost relativ ridicat (in total 78), societatea X a fost in mod constant calificata ca „societate cu actionariat concentrat”, in sensul articolului 3 al capitolului 57 din lege.

10 In 1991, atunci cand a devenit operationala, societatea X a reluat o activitate care, anterior, fusese desfasurata sub o alta forma in Suedia, precum si prin intermediul unei sucursale rusesti. In 1997, aceasta activitate a fost preluata de Y, societate pe actiuni suedeza, filiala a societatii X. In acelasi timp, Y a deschis o alta sucursala in Rusia. Prima sucursala a fost lichidata in 2000.

11 Fiecare reclamant detine cate 1,7 % din actiunile societatii X. A a devenit actionar al societatii X in 1991, iar B in 1996.

12 Reclamantii au sesizat Skatterättsnämnden (comisie de drept fiscal) cu o cerere de aviz prealabil in legatura cu intrebarea daca, la calcularea impozitului pe dividendele distribuite de catre X, ar putea lua in considerare, pentru aplicarea regulii salariale, salariile platite angajatilor sucursalei rusesti a societatii Y, in pofida faptului ca aceste salarii nu intra in baza de calcul al cotizatiilor sociale datorate in Suedia sau al impozitului pe salarii prevazut de legislatia suedeza.

13 Prin avizul notificat celor interesati la 19 februarie 2003, Skatterättsnämnden a dat un raspuns afirmativ acestei intrebari. Considerand ca articolul 43 CE nu putea fi invocat in speta, intrucat nu priveste sediile din tari terte, aceasta a apreciat ca legislatia nationala in litigiu trebuia analizata prin raportare la articolul 56 alineatul (1) CE.

14 In aceasta privinta, Skatterättsnämnden a apreciat ca prevederile Tratatului CE referitoare la libera circulatie a capitalurilor se opun, intr-o situatie ca aceea in care se afla reclamantii, ca dividendele incasate de catre acestia din urma de la societatea X sa faca obiectul unei impozitari mai putin favorabile pentru motivul ca filiala societatii X isi exercita activitatea in Rusia, si nu in Suedia.

15 In fapt, regula salariala ar data din 1994, astfel incat nu ar putea fi calificata drept o restrictie existenta la 31 decembrie 1993, in sensul articolului 57 alineatul (1) CE. In plus, diferenta de tratament rezultata din aceasta regula nu ar fi justificata de obiectivul de garantare a eficacitatii controalelor fiscale, avand in vedere existenta, in cadrul conventiei fiscale incheiate intre Regatul Suediei si Federatia Rusa, a unei prevederi referitoare la schimbul de informatii intre autoritatile fiscale in cauza.
#PAGEBREAK#
16 Cu toate acestea, unul dintre membrii Skatterättsnämnden a apreciat ca regula salariala trebuie analizata prin raportare la articolul 43 CE, si nu la prevederile tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor. In fapt, aceasta regula ar fi de natura sa restranga exercitarea unei activitati economice, iar nu circulatia capitalurilor. Intrucat articolul 43 CE nu este totusi aplicabil situatiilor care implica tari terte, regula nu ar constitui o restrictie interzisa de acest articol.

17 Riksskatteverket (administratia contributiilor) a contestat in fata Regeringsrätten avizul emis de Skatterättsnämnden.

18 In aceste conditii, Regeringsrätten a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele doua intrebari preliminare:

„1) Prevederile [tratatului] referitoare la libera circulatie a capitalurilor intre state membre si tari terte se opun, intr-o situatie precum cea de fata, ca dividendele pe care [reclamantii] le percep de la societatea X sa faca obiectul unei impozitari mai putin favorabile pentru faptul ca Y, filiala societatii X, isi desfasoara activitatea in Rusia, si nu in Suedia?

2) Este relevant, in aceasta privinta, faptul ca [reclamantii] au dobandit participatia lor la societatea X inainte sau dupa inceperea ori modificarea activitatii in Rusia?”

Cu privire la intrebarile preliminare

19 In temeiul articolului 104 alineatul (3) primul paragraf din Regulamentul de precedura, atunci cand raspunsul la o intrebare formulata cu titlu preliminar poate fi in mod clar dedus din jurisprudenta, Curtea poate sa se pronunte prin ordonanta motivata.

20 Prin intermediul intrebarilor formulate, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca, in esenta, daca o masura nationala care – in cadrul impozitarii dividendelor cu titlu de castiguri din capital pana la concurenta unui randament forfetar, calculate prin aplicarea unui procentaj determinat la o baza de impunere cuprinzand, pe langa capitalul investit de catre actionar, o fractiune din salariile platite lucratorilor societatii care distribuie dividendele – nu permite luarea in considerare a salariilor lucratorilor angajati intr-o tara terta, in cadrul unei sucursale a acestei societati, sau de catre o filiala a acesteia din urma, este compatibila cu prevederile tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor.

21 Astfel cum a apreciat si unul dintre membrii ce compun Skatterättsnämnden (a se vedea punctul 16 din prezenta ordonanta), guvernul olandez si Comisia Comunitatilor Europene sustin ca prevederea nationala care face obiectul actiunii principale nu poate fi analizata decat prin raportare la libertatea de stabilire, si nu la libera circulatie a capitalurilor. Acestia invoca, in esenþa, faptul ca prevederea respectiva afecteaza stabilirea unei sucursale intr-o tara terta si ca, in consecinta, intra in mod exclusiv in sfera de aplicare materiala a libertatii de stabilire.

22 Avand in vedere ca, in urma analizarii situatiei care face obiectul actiunii principale prin raportare la prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire, ar putea rezulta ca este inutila o analiza distincta a situatiei mentionate in contextul prevederilor referitoare la libera circulatie a capitalurilor, trebuie verificat, mai intai, daca aceasta situatie intra in sfera libertatii de stabilire.

23 In aceasta privinta, este de reamintit ca, in conformitate cu o jurisprudenta constanta, libertatea de stabilire de care beneficiaza resortisantii comunitari in temeiul articolului 43 CE implica, potrivit articolului 48 CE, pentru societatile constituite in conformitate cu legislaþia unui stat membru ºi avand sediul social, administraþia centrala sau locul principal de desfaºurare a activitaþii in interiorul Comunitaþii, dreptul de a-si exercita activitatea intr-un alt stat membru prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agentii (a se vedea, in special, hotararile din 21 septembrie 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec., p. I-6161, punctul 35, din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Rec., p. I-10837, punctul 29, si din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Rec., p. I-7995, punctul 41).

24 De asemenea, conform unei jurisprudente consacrate, chiar daca, potrivit formularii, prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmaresc sa asigure beneficiul tratamentului national in statul membru gazda, acestea se opun, in egala masura, ca statul membru de origine sa impiedice stabilirea intr-un alt stat membru a unuia dintre resortisantii sai sau a unei societati constituite in conformitate cu legislatia sa nationala (a se vedea, in special, hotararile din 16 iulie 1998, ICI, C-264/96, Rec., p. I-4695, punctul 21, Marks & Spencer, citata anterior, punctul 31, precum si Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctul 42).

25 Astfel cum au subliniat guvernul olandez si Comisia, o masura nationala precum cea care face obiectul actiunii principale, care interzice, in vederea aplicarii regulii salariale, luarea in considerare a remuneratiilor acordate angajatilor unei sucursale stabilite intr-o tara terta, are ca efect principal sa descurajeze infiintarea, de catre o societate comerciala suedeza, a unei sucursale intr-o tara terta, avand in vedere ca o astfel de infiintare ar fi de natura sa plaseze actionarii acestei societati intr-o pozitie fiscala mai putin favorabila decat cea in care s-ar afla daca sucursala ar fi situata in Suedia sau intr-un alt stat membru.

26 Prin descurajarea infiintarii de sucursale in afara Uniunii Europene, masura care face obiectul actiunii principale aduce atingere in mod preponderent libertatii de stabilire si, in consecinta, intra doar in sfera materiala de aplicare a prevederilor tratatului referitoare la aceasta libertate.

27 Presupunand, astfel cum sustin reclamantii, ca o asemenea masura nationala produce efecte restrictive cu privire la libera circulatie a capitalurilor, astfel de efecte ar trebui apreciate drept consecinta inevitabila a unui eventual obstacol in calea libertatii de stabilire si nu justifica analizarea masurii mentionate prin raportare la articolele 56-58 CE (a se vedea, in acest sens, hotararile Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctul 33, din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Rec., p. I-9521, punctele 48 si 49, precum si din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, inca nepublicata in Recueil, punctul 34).

28 In consecinta, nu este necesara analizarea masurii nationale care face obiectul actiunii principale prin raportare la prevederile tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor.

29 In ceea ce priveste capitolul din tratat referitor la libertatea de stabilire, acesta nu cuprinde nicio prevedere care sa extinda sfera de aplicare a acestor reglementari la situatiile privind stabilirea unei societati a unui stat membru intr-o tara terta. Prin urmare, articolele 43 CE si urmatoarele nu ar putea fi invocate intr-o situatie precum cea care face obiectul actiunii principale.

30 Fata de cele expuse mai sus, se impune sa se raspunda la intrebarile adresate in sensul ca o masura nationala care – in cadrul impozitarii dividendelor cu titlu de castiguri din capital pana la concurenta unui randament forfetar, calculate prin aplicarea unui procentaj determinat la o baza de impunere cuprinzand, pe langa capitalul investit de catre actionar, o fractiune din salariile platite lucratorilor societatii care distribuie dividendele – nu permite luarea in considerare a salariilor lucratorilor angajati intr-o tara terta, in cadrul unei sucursale a acestei societati, sau de catre o filiala a acesteia din urma, afecteaza intr-un mod preponderent exercitarea libertatii de stabilire in sensul articolelor 43 CE si urmatoarele. Aceste din urma prevederi nu pot fi invocate intr-o situatie care priveste stabilirea unei societati a unui stat membru intr-o tara terta.

Cu privire la cheltuielile de judecata

31 Intrucat procedura are, in raport cu parþile din acþiunea principala, caracterul unui incident invocat in faþa instanþei de trimitere, este de competenþa acesteia sa se pronunþe cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a depune observaþii in faþa Curþii, altele decat cele ale parþilor, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (camera a patra) declara:

O masura nationala care – in cadrul impozitarii dividendelor cu titlu de castiguri din capital pana la concurenta unui randament forfetar, calculate prin aplicarea unui procentaj determinat la o baza de impunere cuprinzand, pe langa capitalul investit de catre actionar, o fractiune din salariile platite lucratorilor societatii care distribuie dividendele – nu permite luarea in considerare a salariilor lucratorilor angajati intr-o tara terta, in cadrul unei sucursale a acestei societati, sau de catre o filiala a acesteia din urma, afecteaza intr-un mod preponderent exercitarea libertatii de stabilire in sensul articolelor 43 CE si urmatoarele. Aceste din urma prevederi nu pot fi invocate intr-o situatie care priveste stabilirea unei societati a unui stat membru intr-o tara terta.

Nota AvocatNet: Numai legislatia europeana din editia printata a Jurnalului Oficial al Uniunii Europene poate fi considerata autentica