avocatnet.ro 
Prin rambursarea taxei pe valoare adaugata (TVA) contribuabilul poate solicita sa primeasca din partea autoritatilor soldul sumei negative a TVA dintr-o anumita perioada de raportare.
Suma negativa a TVA constituie excedentul aparut dupa ce TVA aferenta achizitiilor efectuate de o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA, deductibila intr-o perioada fiscala, este mai mare decat TVA colectata pentru operatiuni taxabile. Numai ca pentru rambursarea de TVA este nevoie sa se determine suma negativa de TVA cumulata.
Astfel, suma negativa a taxei cumulata se formeaza dupa ce se adauga la suma negativa a TVA, rezultata in perioada fiscala de raportare, soldul sumei negative a taxei, raportat din decontul de TVA al perioadei fiscale precedente, daca nu s-a solicitat rambursarea acestuia, si diferentele negative de TVA stabilite de organele de inspectie fiscala prin decizii comunicate pana la data depunerii acestui decont.
In plus, pentru a determina TVA de plata cumulata in perioada fiscala de raportare, se adauga la TVA de plata din perioada fiscala de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, pana la data depunerii decontului de TVA, din soldul taxei de plata al perioadei fiscale anterioare si sumele neachitate la bugetul de stat pana la data depunerii decontului din diferentele de TVA de plata stabilite de organele de inspectie fiscala prin decizii comunicate pana la data depunerii decontului.
De asemenea, dupa determinarea TVA de plata sau a sumei negative a TVA pentru operatiunile din perioada fiscala de raportare, persoanele impozabile trebuie sa efectueze regularizarile de taxa, prin decontul de TVA. In decontul de TVA sa stabilesc diferentele dintre suma negativa a TVA cumulata si TVA de plata cumulata, care reprezinta regularizarile de TVA si stabilirea soldului TVA de plata sau a soldului sumei negative a taxei.
Astfel, daca TVA de plata cumulata depaseste suma negativa a TVA cumulata, rezulta un sold de TVA de plata in acea perioada fiscala de raportare. In conditiile in care suma negativa a TVA cumulata este mai mare decat TVA de plata cumulata, apare un sold al sumei negative a TVA in aceeasi perioada.
Nu poate fi solicitata rambursarea, daca soldul sumei negative a taxei din perioada fiscala de raportare este mai mic de 5.000 lei inclusiv. Soldul negativ cu aceasta valoare se reportat obligatoriu in decontul perioadei fiscale urmatoare.
Cum se solicita rambursarea de TVA
Persoanele inregistrate in scopuri de TVA pot solicita sa li se ramburseze soldul sumei negative a TVA din perioada fiscala de raportare, prin bifarea casetei corespunzatoare din decontul de TVA din perioada fiscala de raportare, care este si cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative in decontul perioadei fiscale urmatoare. In plus, contribuabilii pot solicita compensarea sumei negative de TVA aprobata la rambursare cu anumite tipuri de creante fiscale, conform Codului de procedura fiscala (CPF).
Deconturile de TVA se depun de catre persoanele impozabile, inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul Fiscal, la organul fiscal competent, prin posta sau direct la compartimentul cu atributii in gestionarea declaratiilor fiscale, precum si prin sistemul electronic national, la termenele prevazute de Codul Fiscal. In oricare dintre modurile de depunere, daca se depaseste termenul legal de depunere, contribuabilii vor prelua suma negativa in decontul perioadei fiscale urmatoare.
Deconturile cu sume negative de TVA cu optiune de rambursare se solutioneaza in functie de gradul de risc fiscal pe care il prezinta contribuabilul:
- risc fiscal mic, prin emiterea Deciziei de rambursare a TVA; daca au sume mai mici sau egale cu 10.000 lei, aceste deconturi sunt considerate, in mod automat, cu risc fiscal mic si se solutioneaza prin emiterea deciziei de rambursare in termen de maxim 5 zile de la data depunerii decontului;
- risc fiscal mediu, prin analiza documentara;
- risc fiscal mare, prin inspectie fiscala anticipata.
Potrivit Codului de procedura fiscala, solicitarile de rambursare se solutioneaza, in ordinea cronologica a inregistrarii lor la organul fiscal, in termen de 45 de zile de la inregistrare, care se poate prelungi in cazul analizei documentare efectuate de organul fiscal cu perioada cuprinsa intre data emiterii instiintarii pentru prezentarea documentelor solicitate si data prezentarii documentelor la organul fiscal.
Daca intreaga suma negativa de TVA solicitata la rambursare sau doar parte din ea provine din perioade pentru care TVA a fost supusa inspectiei fiscale si a fost emisa o decizie de nemodificare a bazei de impunere, organul fiscal competent emite Decizia de rambursare a TVA prin care se aproba rambursarea de TVA aferenta perioadelor si sumelor respective, urmand ca TVA solicitata la rambursare din perioade neverificate sau verificate dar pentru care nu s-a emis decizie de nemodificare a bazei de impunere, sa faca obiectul inspectiei. Perioada in care inspectia fiscala poate efectua controlul ulterior in cazul rambursarilor de TVA, atat pentru contribuabilii mici, cat si pentru cei mijlocii si mari, este de 4 ani.
Cazul care clarifica situatia dobanzilor in cazul rambursarii de TVA
In urma cu aproape cinci ani, Agentia Nationala de Administare Fiscala (ANAF) a respins cererea de rambursare a TVA a Rafinariei Steaua Romana, iar apoi a emis o serie de alte acte nelegale impotriva societatii, conform casei de avocatura D&B David si Baias care a reprezentat societatea.
Astfel, din deconturile de TVA depuse de Steaua Romana pentru lunile decembrie 2007 si ianuarie 2008 a rezultat un sold negativ in valoare de 3,697738 de lei, a carui rambursare a fost acceptata de ANAF in urma unui control, se scrie in Hotararea Curtii Europene de Justitie (CEJ) in cauza C 431/12.
Numai ca, in urma aceluiasi control, ANAF a emis o decizie de impunere prin care a stabilit in sarcina acestei societatii doua obligatii fiscale suplimentare, una in suma de 19,002767 de lei cu titlu de TVA, si alta de 5,374404 de lei cu titlu de majorari de intarziere. Ulterior, ANAF a emis doua note prin care a efectuat rambursarea excedentului de TVA sub forma unei compensari, ceea ce a dus la lichidarea acestor doua obligatii fiscale, se mai mentioneaza in Hotararea CEJ.
Dupa pronuntarea hotararilor judecatoresti prin care instantele de judecata au constatat ca sumele TVA ar fi trebuit rambursate, societatea a solicitat acordarea de dobanzi ca echivalent al lipsei de folosinta a banilor, ceea ce a generat un nou litigiu cu organele fiscale. Intrucat Agentia nu a dat curs acestei cereri in termenul prevazut de legislatia aplicabila, Steaua Romana a depus, in doua randuri, contestatii prin care a solicitat plata unei sume totale de 1,793972 de lei cu titlu de dobanzi legale, dar care au fost respinse printr-o decizie ANAF din 30 septembrie 2010.
Curtea de Apel Bucuresti a anulat aceasta decizie a ANAF printr-o hotarare din 14 februarie 2011 si a obligat Agentia sa plateasca societatii Steaua Romana suma de 1,793972 de lei cu titlu de dobanzi legale pana la 27 iulie 2009. Impotriva acestei hotarari a Curtii de Apel din Bucuresti, ANAF a formulat recurs la Inalta Curte de Casatie si Justitie (ICCJ).
In iunie 2012, ICCJ a dat o decizie definitiva si irevocabila in favoarea Rafinariei, cunoscand indreptatirea acestui contribuabil de a beneficia de dobanzi pentru nerambursarea de catre organul fiscal in termenul legal a sumelor datorate cu titlu de TVA, conform unui comunicat de presa al casei de avocatura citate.
Conform D&B David & Baias, aceasta este printre primele hotarari irevocabile pronuntate in materia dobanzilor si care aduce o contributie semnificativa la clarificarea interpretarii si aplicarii corecte a legislatiei fiscale din Romania.
Pe data de 24 septembrie 2012, s-a inregistrat la CEJ cauza C 431/12, care reprezinta o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Inalta Curte de Casatie si Justitie (Romania), prin decizia din 21 iunie 2012. Aceasta cerere priveste interpretarea articolului 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7, denumit""Directiva TVA").
Pe 24 octombrie 2013, CEJ a pronuntat Hotararea in cauza C-431/12 prin care a raspuns intrebarii preliminare transmise de Inalta Curte de Casatie si Justitie la solicitarea Rafinariei Steaua Romana SA, reprezentata de firma de avocatura D&B David si Baias. Astfel, CEJ a validat argumentele aduse de catre avocatii D&B David si Baias si a aratat ca "atunci cand rambursarea in favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine dupa trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralitatii sistemului fiscal al TVA ului impune ca pierderile financiare astfel generate, in detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani in cauza sa fie compensate prin plata unor dobanzi de intarziere".
Cadrul legal al deciziei luate de CEJ
Articolul 183, primul paragraf din Directiva TVA, prevede ca, atunci cand, pentru o anumita perioada fiscala, valoarea deducerilor depaseste valoarea TVA-ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul in perioada urmatoare, in conditiile pe care le stabilesc.
CEJ a mentionat in Hotarararea privind cauza C 431/12 ca articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA trebuie interpretat in sensul ca se opune ca o persoana impozabila care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitata in amonte din TVA pe care o datoreaza sa nu poata obtine din partea administratiei fiscale a unui stat membru dobanzi de intarziere aferente rambursarii efectuate tardiv de aceasta administratie pentru o perioada in care erau in vigoare acte administrative care excludeau rambursarea si care au fost anulate ulterior printr o decizie judecatoreasca.
Potrivit articolului 252 alineatul (2) din Directiva TVA, fiecare stat membru stabileste perioada fiscala la o luna, doua luni sau trei luni si ca statele membre pot stabili diferite perioade fiscale [a se citi <perioade fiscale diferite>], cu conditia ca perioadele respective sa nu depaseasca un an.
Conform articolului 124 din Codul de procedura fiscala, la alineatul (1), pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobanda din ziua urmatoare expirarii termenului prevazut [...], iar acordarea dobanzilor se face la cererea contribuabililor.
In plus, Ordinul ministrului economiei si finantelor nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de solutionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu optiune de rambursare din 1 noiembrie 2007, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 785 din 20 noiembrie 2007, prevede in capitolul 1, sectiunea B, punctul 6 urmatoarele: "Solicitarile de rambursare se solutioneaza, in ordinea cronologica a inregistrarii lor la organul fiscal, in termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de [TVA] cu optiune de rambursare".
Ce efecte are decizia CEJ pentru ceilalti contribuabili
Dan Dascalu, Partener, D&B David si Baias, a subliniat, intr-un comunicat de presa, ca "din momentul aderarii tarii noastre la Uniunea Europeana, contribuabilii romani dispun de un ultim refugiu – jurisprudenta si instantele europene - in cazul in care drepturile lor sunt incalcate de catre autoritatile fiscale nationale".
De asemenea, el a precizat pentru AvocatNet.ro ca, in ceea ce priveste procedura de rambursare a TVA-ului, aceasta hotarare a CEJ stabileste cu titlu de principiu ca autoritatile fiscale sunt obligate sa acorde dobanzi contribuabililor atunci cand, din orice motive, intarzie in rambursarea TVA datorata acestuia, fata de termenul prevazut de lege.
"Ca efect al acestei hotarari suntem de parere ca nicio autoritate din Romania, fie administrativa, fie judecatoreasca, nu mai poate nega sau contesta o astfel de intarziere", explica Dan Dascalu.
Avocatul de la D&B David si Baias mentioneaza ca, pana sa dea CEJ aceasta decizie, legea nationala ar fi putut si trebuit sa fie interpretata in acest sens, acela ca se puteau acorda dobanzi pentru nerambursarea la timp a TVA-ului.
"De regula, pentru situatii simple (de exemplu, cele in care la finalul inspectiei organul fiscal aproba TVA rambursare la TVA, dar o achita cu intarziere contribuabilului) nu ar fi trebui sa fie niciun fel de discutii cu privire la dobanzi. Situatia se complica atunci cand interveneau mai multe acte ale organului fiscal, dintre care cel putin unele erau nelegale, intrucat acesta incerca prin diferite rationamente juridice incorecte sa impiedice acordarea de dobanzi. De exemplu, atunci cand organul fiscal neaga la rambursare TVA si apoi contribuabilul castiga in instanta, organul fiscal sustinea ca nu se datoreaza dobanzi intrucat cererea ar fi fost de fapt solutionata, chiar daca negativ. Sau, cea solutionata de CEJ in cauza Steaua Romana, in care TVA a fost aprobata la rambursare (oricum cu intarziere), dar apoi nu a fost restituita decat cu mare intarziere intrucat organul fiscal a emis o nota de compensare prin care a procedat la compensarea acestei sume cu alte obligatii fiscale ale contribuabilului catre Stat, in conditiile in care acestea din urma nu erau cu adevarat datorate, organul fiscal sustinand ca a aprobat la rambursare suma, dar faptul ca nu a si platit-o se datoreaza unui act care era legal cand a fost emis, deci, nu datoreaza dobanzi. Asemenea pretinse rationamente juridice sunt acum inlaturate in maniera neechivoca de catre CEJ", detaliaza Dan Dascalu.
Cum se poate cere dobanda in cazul in care se intarzie rambursarea TVA-ului
Conform D&B David & Baias, in Romania, contribuabilii au mai obtinut dobanzi pentru rambursarea TVA cu intarziere, atat pentru situatii mai simple, cat si pentru cele mai complicate, de genul celor care au implicat Rafinaria Steaua Romana.
"Orice contribuabil care se va afla intr-o pozitie in care primeste cu intarziere TVA fata de termenul legal poate sa invoce principiul de interpretare a dreptului comunitar din aceasta hotarare, iar instantele de judecata din Romania, cat si cele din alte State Membre, daca ar fi confruntate cu asemenea cazuri, ar trebui sa ignore orice fel de subterfugii juridice invocate de organele fiscale pentru a nu achita dobanzile datorate", precizeaza Dan Dascalu.
Astfel, pentru a primi dobanda in cazul intarzierii rambursarii TVA-ului, in esenta, contribuabilul depune la organul fiscal o cerere de acordare a dobanzilor, pe care o motiveaza in fapt, arata in ce situatie se afla, si in drept, invocand dispozitiile legislatiei relevante, depunand in sustinerea sa si probele necesare, conform D&B David & Baias.
"Nu am vazut, insa, niciodata in practica situatii in care o asemenea cerere sa fie aprobata si banii sa fie achitati, asa cum spune legislatia care stabileste aceasta procedura si, din pacate, regulile sunt extrem de lacunare in ceea ce priveste drepturile contribuabilului, ceea ce este de natura sa-i ingreuneze pozitia in demesurile efectuate. Astfel, acesta trebuie cel mai adesea sa formuleze actiuni in justitie pentru a obliga administratia fiscala sa-i solutioneze cererile, intrucat instantele de judecata interpreteaza in mod inexplicabil legea in sensul ca orice disputa judiciara trebuie precedata de o solutie a organului administrativ. Ulteriorii obtinerii unei astfel de solutii, de regula negativa, trebuie inceputa o alta disputa pentru a contesta acest refuz, in care argumentele in fapt si in drept ale fiscului sunt intotdeauna nastrusnice, incercand sa <complice> discutia cu aspecte dintre cele mai nerelevante sau vadit incorecte juridic, in speranta ca instantele de judecata vor respinge cererea contribuabilului", completeaza Dan Dascalu.
De exemplu, cand vor acorda dobanzile in cazul prezentat? Avocatul de la D&B David si Baias precizeaza ca, in prezent, Rafinaria Steaua Romana are doua cauze la Inalta Curte de Casatie si Justitie care asteaptau solutionarea cauzei de catre CEJ.
"Vom face cerere de repunere pe rol a acestora si, in baza hotararii instantei europene, avem o speranta legitima ca societatea va avea castig de cauza in acordarea dobanzilor solicitate, hotararea urmand a fi adusa la indeplinire, in functie de situatia fiscala a societatii de la momentul respectiv, fie prin restituirea efectiva a sumelor de catre ANAF, fie prin compensare cu propriile sale datorii fata de ANAF", subliniaza Dan Dascalu.
romascanu 
oanamari98