Ce sunt tranzactiile artificiale si cum le recunoastem?

Notiunea de tranzactii artificiale a fost introdusa in Codul fiscal in februarie 2013, pe fondul discutiilor si ingrijorarilor la nivel european si international privind practicile prin care firmele multinationale isi muta profiturile in asa zisele paradisuri fiscale sau obtin avantaje fiscale nejustificate pentru aranjamente juridice care difera de substanta economica a tranzactiilor, a declarat pentru AvocatNet.ro Nadia Oanea, Senior Manager, Head of Tax, in cadrul Baker Tilly Klitou.

Potrivit Codului fiscal, tranzactiile artificiale sunt tranzactiile sau seriile de tranzactii care nu au un continut economic si care nu pot fi utilizate in mod normal in cadrul unor practici economice obisnuite, scopul esential al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obtine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei, se precizeaza in legislatia in vigoare.

Totodata, in cazul in care tranzactiile sau o serie de tranzactii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca facand parte din domeniul de aplicare al conventiilor de evitare a dublei impuneri.

O trasatura esentiala a acestor tipuri de tranzactii este reducerea sarcinii fiscale prin aranjamante juridice legale care contravin spiritului legii, considera Nadia Oanea.

Prevederile legale referitoare la tranzactiile artificiale au fost introduse in legislatia romaneasca imediat dupa anuntarea, la inceputul lunii decembrie 2012, a unui plan de actiune pentru a reactiona mai eficient la nivelul Uniunii Europene impotriva evaziunii si a fraudei fiscale, ne-a spus specialistul.

Comisia Europeana a venit atunci cu recomandari privind planificarea fiscala agresiva, a explicat Nadia Oanea, cerand statelor membre sa gaseasca modalitati de a aborda aspectele tehnice si lacunele juridice pe care unele intreprinderi le exploateaza pentru a evita plata impozitelor la un nivel just. Astfel, statele membre au fost incurajate sa isi revizuiasca conventiile privind evitarea dublei impuneri, pentru a evita ca ele sa determine dubla neimpozitare.

Criteriile de stabilire a tranzactiilor artificiale

Comisia Europeana nu doar a solicitat statelor UE sa gaseasca solutii juridice care sa rezolve problema evitarii platii taxelor, a explicat Nadia Oanea, dar a si propus o serie de posibile criterii de apreciere a caracterului artificial al unei tranzactii. Aceste criterii sunt:

• tranzactia sau seria de tranzactii se deruleaza intr-o maniera care in mod normal nu ar fi utilizata in cadrul unor practici comerciale considerate rezonabile;
• tranzactia sau seria de tranzactii include elemente care au efectul de a se compensa sau de a se anula reciproc;
• tranzactiile incheiate sunt circulare ca natura;
• tranzactia sau seria de tranzactii conduce la obtinerea de avantaje fiscale semnificative, dar acest lucru nu se reflecta in riscurile comerciale asumate de contribuabil sau in fluxurile sale de numerar;
• profitul preconizat inainte de impozitare este nesemnificativ in comparatie cu valoarea avantajelor fiscale scontate;
• scopul unei tranzactii sau al unei serii de tranzactii consta in evitarea impozitarii in cazul in care, indiferent de orice intentii subiective ale contribuabilului, el eludeaza obiectul, spiritul si scopul dispozitiilor fiscale care s-ar aplica in mod normal;
• un anumit scop este considerat a fi esential in cazul in care orice alt scop care este sau ar putea fi atribuit tranzactiei sau seriei de tranzactii pare cel mult neglijabil, avand in vedere toate circumstantele cazului.

De asemenea, un alt criteriu de recunoastere a tranzactiilor artificiale, propus de Comisia Europeana, este acela de a verifica daca o tranzactie sau o serie de tranzactii a condus la obtinerea unui avantaj fiscal, comparandu-se valoarea impozitului datorat de un contribuabil, avand in vedere aceste tranzactii, cu valoarea pe care acelasi contribuabil ar datora-o in aceleasi circumstante in absenta tranzactiei/tranzactiilor. Potrivit Nadiei Oanea, in acest context, se analizeaza daca apare una sau mai multe dintre urmatoarele situatii:

• o suma nu este inclusa in baza de impozitare;
• contribuabilul beneficiaza de o deducere;
• s-a inregistrat o pierdere fiscala;
• nu este datorat niciun impozit retinut la sursa;
• impozitul platit in strainatate este compensat.

Ministerul Finantelor a intentionat sa introduca criteriile de mai sus in legislatia fiscala, printr-un proiect de lege, despre care AvocatNet.ro a scris AICI, insa acest lucru nu s-a materializat pana in prezent.

In cazul in care Guvernul decide sa detalieze in Normele de aplicare a Codului fiscal criteriile de apreciere a tranzactiilor artificiale, Nadia Oanea considera ca acest lucru ar trebui sa se faca dupa un proces de consultare publica care sa permita decizia asupra celei mai bune abordari. Adica ar trebui sa se aiba in vedere daca o lista exhaustiva a unor criterii este posibil de furnizat, daca aceste criterii sunt universal valabile si daca nu cumva, aplicandu-le in izolare fata de alte rationamente economice, nu conduc la clasificarea abuziva aunor tranzactii ca fiind artificiale.

O alta posibila abordare este ca Fiscul sa emita ghiduri bazate pe exemple concrete din realitate, astfel incat contribuabilii sa stie care este pozitia oficiala a autoritatii fiscale intr-un anumit tip de tranzactie, este de parere Senior Manager-ul Baker Tilly Klitou.

Evidenta contabila a tranzactiilor artificiale

Reglementarile contabile romanesti impun inregistrarea in evidentele contabile si reflectarea in situatiile financiare a activelor si datoriilor rezultate din tranzactiile patrimoniale ale firmelor, ne-a precizat Nadia Oanea.

"O tranzactie artificiala, respectiv un aranjament strict juridic, nu ar trebui sa fie reflectat in evidentele contabile, respectiv, firmele ar trebui sa aiba in vedere principiul contabil al prevalentei substantei economice asupra formei juridice atunci cand decid daca si cum sa recunoasca un anumit activ sau o anumita datorie in situatiile financiare. Desigur, este o problema de rationament profesional pe care firmele trebuie sa il exercite la reflectarea tranzactiilor in evidentele contabile. Toate aspectele relevante fiecarui caz in parte trebuie avute in vedere, asa cum recomanda normele contabile in vigoare", a explicat specialistul.

Din punct de vedere fiscal, acelasi principiu al substantei economice a tranzactiei ar trebui sa fie cel care ghideaza firmele in alegerea tratamentului fiscal aplicabil, a continuat Senior Manager-ul Baker Tilly Klitou.

Firmele ar trebui sa verifice substanta economica a tranzactiilor, inainte unei inspectii fiscale

Legislatia nu furnizeaza la ora actuala un ghid sau criterii potrivit carora atat contribuabilii, cat si inspectorii fiscali sa poate recunoaste/decide daca o tranzactie intruneste definitia tranzactiilor artificiale sau nu, a punctat Nadia Oanea.

Totusi, la o inspectie fiscala, in cazul in care tranzactiile sau o serie de tranzactii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca facand parte din domeniul de aplicare al conventiilor de evitare a dublei impuneri, a mentionat sursa citata.

"Codul Fiscal prevede o cota de impozit pe venitul nerezidentilor de 50% din sumele platite intr-un stat cu care Romania nu are incheiat un instrument juridic in baza caruia sa se realizeze schimbul de informatii, daca tranzactiile sunt recalificate ca si artificiale de catre organele fiscale, in timpul unei inspectii fiscale", a explicat Nadia Oanea.

Aceasta a subliniat ca legea lasa o putere destul de mare de apreciere pentru organele de control fiscal si nu ofera un ghid pentru contribuabili si pentru inspectori pentru aprecierea caracterului artificial al unei tranzactii.

"Acest lucru poate reprezenta in sine o politica a autoritatilor, in incercarea de a tine firmele cat mai departe de schemele foarte abuzive, in ideea ca acolo unde inspectorii fiscali au o mare libertate de apreciere a naturii artificiale a tranzactiilor, si contribuabilii vor fi mai putin tentati sa intre in tranzactii cu grad mare de suspiciune de a fi reclasificate astfel", a mai spus consultantul.

Pe de alta parte insa, Nadia Oanea este de parere ca nevoia contribuabilului de certitudine a impunerii, ca principiu de stabilire a impozitelor si taxelor, trebuie avuta in vedere, reprezentand o asteptare legitima a contribuabililor.

"Din aceasta perspectiva, imbunatatirea procesului de emitere a solutiilor fiscale anticipate care sa confirme contribuabilului inainte de a intra intr-o tranzactie ca Fiscul nu vede aceste tranzactii ca fiind artificiale ar putea reprezenta o solutie in acest sens", a adaugat aceeasi sursa.

Pentru a evita reclasificarea tranzactiilor ca fiind artificiale in cazul unei inspectii fiscale, Nadia Oanea atrage atentia ca firmele ar trebui sa aiba in vedere urmatoarele aspecte:

• documentarea substantei economice a tranzactiilor,
• documentarea respectarii principiului pretului de piata in setarea politicii de preturi de transfer pentru tranzactiile intragroup,
• documentarea calitatii de beneficiar efectiv in cadrul unei tranzactii.

"Toate acestea au ca scop evitarea respingerii aplicarii prevederilor favorabile din conventiile de evitare a dublei impuneri sau evitarea unor ajustari in scop fiscal, ori pur si simplu neluarea in considerare a unei tranzactii in scopul calcularii impozitelor si taxelor", a mentionat specialistul.

Atunci cand isi pregatesc documentarea, Nadia Oanea spunea ca firmele ar trebui sa se uite la cerintele legale deja existente in legislatia nationala, respectiv:

• cerintele de documentare a substantei economice a serviciilor prestate de terti (prin contracte scrise si documente justificative cum ar fi situatiile de lucrari, rapoartele de activitate, studiile de piata sau de fezabilitate etc.),
• pregatirea din timp a documentatiei de preturi de transfer care sa sustina respectarea principiului pretului de piata.

De asemenea, legislatia nationala cuprinde explicatii privind aprecierea caracterului de beneficiar efectiv al unui venit, din perspectiva aplicarii tratatelor de evitare a dublei impuneri si a legislatiei europene, care ar trebui avute in vedere.

Pregatirea din timp a documentatiei de preturi de transfer care sa demonstreze ca profiturile atribuite entitatilor romanesti din grup respecta principiul pretului de piata este o alta recomandare mentionata de consultantul contactat de noi.

"Firmele trebuie sa constientizeze ca nu este suficient sa aplice aceste principii doar pentru tranzactii viitoare (sau incheiate dupa februarie 2013). Un control intern din perspectiva substantei economice a tranzactiilor in derulare si a documentatiei existente pentru sustinerea ei poate fi o solutie care ar permite firmelor sa evalueze daca si care este nivelul riscului ca o parte a tranzactiilor lor sa fie reclasificate ca fiind artificiale in cazul unui control fiscal si de a lua masuri de documentare corepunzatoare a substantei economice", a subliniat Nadia Oanea.

Pentru tranzactiile transfrontaliere, contribuabilii trebuie sa fie constienti de posibilitatea ca autoritatea fiscala sa solicite informatii de la autoritatile altor state in baza tratatelor de evitare a dublei impuneri si a legislatiei europene, a mai spus specialistul.

In opinia Nadiei Oanea este probabil sa asistam la mai multe controale care incearca sa reclasifice tranzactiile atipice ca fiind artificiale si la un numar crescut de litigii fiscale privind planificarea fiscala agresiva. Ca rezultat, este posibil sa apara mai multe cazuri de dubla impunere nerezolvate, deci dubla impozitare este un risc real pe care firmele cu prezenta in mai multe state ar trebui sa il ia in considerare, sustine aceasta.