Impozitarea la nivel comunitar a societatilor afiliate

 Avand in vedere ca cele mai favorabile prevederi se gasesc in tratatul dintre Romania si Cipru, planificarea fiscala includea de cele mai multe ori crearea unei societati-mama in Cipru. 

Acum, dupa ce Romania a devenit membru al Uniunii Europene, trebuie sa avem in vedere transpunerea in legislatia statelor membre a directivelor privind regimurile comune de impunere. 

Comisia Europeana a adoptat inca din 1990 Directiva 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplica societatilor-mama si filialelor acestora din diferite state membre (modificata prin Directiva 2003/123/CE), impunand statelor membre transpunerea in legislatia nationala pana la 1 ianuarie 1992 (31 decembrie 2004 pentru amendament). Tratatele de aderare ale tuturor statelor care au aderat in 2004 si 2007 nu contin nici o perioada de tranzitie cu privire la aceasta directiva, asa incat ea a devenit de imediata aplicare. Romania nu face exceptie de la aceasta regula, norma de aplicare gasindu-se in Codul Fiscal, art. 201 (Regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene). 

Directiva se aplica urmatoarelor situatii: 
1.      distribuirea profitului de la o filiala[1] dintr-un stat membru catre societatea-mama din alt stat membru;
2.      distribuirea profitului de catre societati dintr-un stat membru catre societati din alte state membre ale caror filiale sunt;
3.      daca o societate-mama dintr-un stat membru are un sediu permanent[2] si o filiala in state membre diferite, directiva se aplica distribuirii profitului primit de sediul permanent de la filiala societatii-mama.
4.      daca o societate-mama are o filiala in acelasi stat membru si un sediu permanent in alt stat membru, directiva se aplica distribuirii profitului de catre filiala sediului permanent. 

In aceste situatii, in cazul in care societatea-mama primeste profitul distribuit, statul in care este stabilita societatea-mama trebuie:
–        sa nu impoziteze aceste dividende,
sau
–        sa impoziteze aceste dividende permitand societatii-mama sa deduca din cuantumul impozitului suma platita de filiala care distribuie dividendele.
Conditia esentiala pentru aplicarea sistemului Directivei este detinerea de catre societatea-mama a cel putin 15% (10% de la 1 ianuarie 2009) din partile de interes ale filialei platitoare de dividende. Statele membre sunt totusi autorizate sa nu acorde facilitatile prevazute, daca societatea-mama nu a detinut cota respectiva cel putin 2 ani neintrerupti. 

Directiva pleaca de la o situatie binecunoscuta de dubla impozitare economica: orice societate trebuie sa plateasca impozit pe profit, dupa care distribuie dividende, acestea fiind din nou impozitate in mainile asociatului. In acest sens, Directiva a intervenit foarte ferm, stipuland ca „Dividendele distribuite de o filiala societatii sale mama vor fi scutite de impozit.” (art. 5), iar „Statul membru al societatii-mama nu poate retine impozit pe profitul primit de la o filiala”. (art. 6). 

Directiva acopera in ambele sensuri relatia care se formeaza intre statele membre, dispunand ca nici unul nu poate impozita respectivele sume. Legislatia nationala care transpune aceasta directiva nu poate merge insa atat de departe, reglementand numai partea care tine de impozitarea interna. Acest lucru s-a intamplat in toate statele membre, inclusiv in Romania:
”Art. 201 - Regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene
 (1) Dupa data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana sunt, de asemenea, neimpozabile si:
a) dividendele primite de o persoana juridica romana, societate-mama, de la o filiala a sa situata intr-un stat membru, daca persoana juridica romana intruneste cumulativ urmatoarele conditii:
1. plateste impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II, fara posibilitatea unei optiuni sau exceptari;
2. detine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv minimum 10%, incepand cu 1 ianuarie 2009;
3. la data inregistrarii venitului din dividende detine participatia minima prevazuta la pct. 2, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani. 

Sunt, de asemenea, neimpozabile si dividendele primite de persoana juridica romana prin intermediul sediului sau permanent situat intr-un stat membru, in cazul in care persoana juridica romana indeplineste cumulativ conditiile prevazute la pct. 1 - 3;
b) dividendele primite de sediile permanente din Romania ale unor persoane juridice straine din alte state membre, societati-mama, care sunt distribuite de filialele acestora situate in state membre, daca persoana juridica straina intruneste, cumulativ, urmatoarele conditii:
1. are una dintre formele de organizare prevazute la alin. (4);
2. in conformitate cu legislatia fiscala a statului membru, este considerata a fi rezident al statului membru respectiv si, in temeiul unei conventii privind evitarea dublei impuneri incheiate cu un stat tert, nu se considera ca are sediul fiscal in afara Uniunii Europene;
3. plateste, in conformitate cu legislatia fiscala a unui stat membru, fara posibilitatea unei optiuni sau exceptari, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;
4. detine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minima de 10%, incepand cu data de 1 ianuarie 2009;
5. la data inregistrarii venitului din dividende de catre sediul permanent din Romania, persoana juridica straina detine participatia minima prevazuta la pct. 4, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani.
 (2) Prevederile alin. (1) lit. a) si b) nu se aplica profiturilor repartizate persoanelor juridice romane, respectiv sediilor permanente din Romania ale unor persoane juridice straine dintr-un stat membru, in legatura cu lichidarea unei filiale dintr-un stat membru.
 (3) In aplicarea prevederilor prezentului articol, termenii si expresiile de mai jos au urmatoarele semnificatii:
a) stat membru - stat al Uniunii Europene;
b) filiala dintr-un stat membru - persoana juridica straina al carei capital social include si participatia minima prevazuta la alin. (1) lit. a) pct. 2 si lit. b) pct. 4, detinuta de o persoana juridica romana, respectiv de un sediu permanent din Romania al unei persoane juridice straine dintr-un stat membru;
c) stat tert - oricare alt stat care nu este stat membru al Uniunii Europene.”
Perioada de doi ani impusa pentru aplicarea acestui articol nu trebuie inteleasa in termeni absoluti, mai ales ca Directiva a fost subiectul interpretarii de catre Curtea de Justitie a Comunitatilor Europene. Astfel, Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal precizeaza in norma 211 ca perioada minima de detinere de doi ani va fi inteleasa in sensul in care, daca la data inregistrarii dividendului de catre societatea-mama, persoana juridica romana, respectiv de catre sediul permanent al unei societati-mama, persoana juridica straina dintr-un stat membru, conditia nu este indeplinita, venitul din dividende este supus impunerii. Cand trec cei doi ani, deci se indeplineste conditia, contribuabilul urmeaza sa beneficieze de recalcularea impozitului pe profit al anului in care venitul a fost impus, depunand in acest sens declaratia rectificativa privind impozitul pe profit. 

Cu alte cuvinte, chiar daca in primii doi ani se plateste impozit, acesta se recupereaza prin recalculare in al treilea an fiscal. Practic, planificarea fiscala in domeniul distribuirii venitului intre societati afiliate trebuie limitata la situatiile in care:
1.      unul din statele implicate nu este membru UE (non-UE);
2.      proiectul nu depaseste 2 ani, caz intalnit mai ales in situatia sediilor permanente sub forma de activitati extractive, santiere de constructii si proiecte de montaj;
In aceste doua situatii revenim la folosirea tratatelor bilaterale privind evitarea dublei impuneri, in scopul evaziunii fiscale legale – minimizarea impozitelor platite, folosind mijloace legale.
 
NOTE:
[1] Directiv defineste in art. 3 alin. 2 filiala ca fiind orice societate la capitalul careia societatea-mama are contributia minima de 15%.
[2] Art. 2 alin. 3 defineste sediul permanent ca fiind un stabiliment fix aflat intr-un stat membru, prin care isi desfasoara, total sau partial, activitatea o societate din alt stat membru, daca profitul stabilimentului este impozabil in statul membru in care este situate, in virtutea tratatului bilateral sau a legislatiei nationale.