Pozitie ANAF: Imprumut fara dobanda intre persoane afiliate: Ce regim fiscal si contabil se aplica?

Raspunsul oferit de departamentul de asistenta al ANAF:

Potrivit dispozitiilor art. 1 din Legea societatilor comerciale, persoanele fizice si persoanele juridice se pot asocia si pot constitui societati comerciale in vederea efectuarii de acte de comert. Astfel, din punctul de vedere al scopului generic al unei societati comerciale, rezulta in mod cert ca aceasta nu are aptitudinea de a acorda imprumuturi fara dobanda deoarece acest tip de operatiune nu poate fi calificata ca fiind un act de comert. In cazul incheierii unui contract de imprumut cu dobanda, caz in care acest tip de contract poate fi calificat ca un act de comert, trebuie luate in considerare circumstantele incheierii acestui contract.

Astfel, din punct de vedere al scopului concret al fiecarei persoane juridice (scop stabilit prin actul constitutiv), o societate comerciala poate acorda imprumuturi numai daca are trecut in obiectul de activitate si efectuarea de activitati de creditare. Inserarea in obiectul de activitate si desfasurarea unor astfel de activitati presupun indeplinirea tuturor conditiilor restrictive reglementate de unele acte normative cu aplicabilitate in domeniul activitatilor financiar-bancare emise de Banca Nationala a Romaniei. Prin urmare, inserarea in actul constitutiv a unor obiecte de activitate de acest gen poate fi realizata numai in cazul institutiilor de credit, respectiv banci, organizatii cooperatiste de credit, banci de economisire si creditare in domeniul locativ etc.

Potrivit prevederilor art. 1 din Legea nr. 12/1990, republicata, constituie activitati comerciale ilicite si atrag raspunderea contraventionala sau penala, dupa caz, fata de cei care le-au savarsit, actele sau faptele de comert de natura celor prevazute in Codul Comercial sau in alte legi, fara indeplinirea conditiilor stabilite prin lege.

Conform dispozitiilor art. 6 din actul normativ mai sus mentionat, marfurile sau produsele care au servit sau au fost destinate sa serveasca la savarsirea vreuneia dintre faptele prevazute la art. 1, daca sunt ale contravenientului sau ale agentului economic, precum si sumele de bani si lucrurile dobandite prin savarsirea contraventiei se confisca si se valorifica in conditiile legii, contravaloarea lor facandu-se venit la bugetul administratiei publice centrale. Veniturile obtinute ilicit de persoanele fizice sau juridice din activitatile prevazute la art. 1, precum si incasarile in intregime din  vanzarea marfurilor a caror provenienta nu este dovedita se confisca si se fac venit la bugetul administratiei publice centrale.

In concluzie, din punct de vedere juridic, societatea care acorda imprumutul va trebui sa faca dovada necesitatii, oportunitatii si eficientei acestei operatiuni de creditare pentru a nu intra sub incidenta celor prevazute in paragrafele anterioare. De regula, toate aceaste se pot demonstra cu mai multa usurinta daca imprumutul este acordat de o societate „mama” societatii „fiica”.

Din punct de vedere contabil, definitia imobilizarilor financiare din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene, mentioneaza ca in cadrul imobilizarilor financiare se cuprind actiunile detinute la entitatile afiliate, imprumuturile acordate entitatilor afiliate, interesele de participare, imprumuturile acordate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare, alte investitii detinute ca imobilizari, alte imprumuturi. 

De asemenea, Ordinul prevede ca in conturile de creante imobilizate, reprezentand imprumuturi acordate, se inregistreaza sumele acordate tertilor in baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobanzi, potrivit legii.

Mai mult, planul de conturi aplicabil societatilor comerciale include contul 267 “Creante imobilizate” cu ajutorul caruia se tine evidenta creantelor imobilizate sub forma imprumuturilor acordate pe termen lung altor entitati, precum si a altor creante imobilizate, cum sunt depozite, garantii si cautiuni depuse de entitate la terti. De asemenea, acelasi plan contabil include si contul 451 “Decontari intre entitatile afiliate” cu ajutorul caruia se tine
evidenta operatiilor intre entitatile afiliate. in debitul contului se inregistreaza, printre altele, si: 

• sumele virate altor entitati afiliate (512);
• dobanzile cuvenite aferente imprumuturilor acordate entitatilor afiliate (766);

Prin urmare, reglementarile contabile aplicabile societatilor comerciale prevad modul de recunoastere si contabilizare a tranzactiilor de tipul celor analizate, respectiv acordarea de catre o societate comerciala a unui imprumut fie unei persoane din grup, fie unei terte persoane.

Precizam ca OMFP 3055/2008 se aplica societatilor comerciale, insitutiilor financiare bancare, precum si institutiilor financiare nebancare, aplicandu-se alte reglementari contabile. 

In concluzie, din punct de vedere contabil nu exista nici o restrictie pentru acordarea de imprumuturi.

Din punct de vedere fiscal, acordarea de imprumuturi fara dobanda nu va putea fi calificata ca un act juridic cu titlu gratuit, intrucat Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile ulterioare, prevede, la art. 11 alin. 1, ca „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei.”

Codul Fiscal prevede ca in cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati, cu exceptia imprumuturilor obtinute direct sau indirect de la banci internationale de dezvoltare si organizatii similare, si cele care sunt garantate de stat, cele aferente imprumuturilor obtinute de la institutiile de credit romane sau straine, institutiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acorda credite potrivit legii, precum si cele obtinute in baza obligatiunilor admise la tranzactionare pe o piata reglementata, dobanzile deductibile sunt limitate la:

• nivelul ratei dobanzii de referinta a Bancii Nationale a Romaniei, corespunzatoare ultimei luni din trimestru, pentru imprumuturile in lei si
• nivelul ratei dobanzii anuale de 9%, pentru imprumuturile in valuta. Acest nivel al ratei dobanzii se aplica la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobanzii pentru imprumuturile in valuta se actualizeaza prin hotarare a Guvernului.

Din punct de vedere al B.N.R., in masura in care operatiunea are caracter ocazional si nu are ca sursa fonduri rambursabile atrase de la public, ea poate fi realizata in mod liber, nefiind supusa niciunor prevederi speciale. Imprumutul in afara creditului bancar are ca temei prevederile art. 100 din Titlul VI – Regimul juridic al garantiilor reale mobiliare din Legea nr. 99/1999 (Atentie! Acest titlu VI a fost abrogat prin Legea de punere in aplicare a Noului Cod Civil - n.red.). Astfel, orice persoana poate vinde pe credit sau poate acorda imprumuturi daca nu primeste depozite.

Avand in vedere ca asociatul nu constituie depozite cu scopul acordarii de imprumuturi, operatiunea este admisa implicit si de legea bancara. Aceasta, de altfel, nu instituie restrictii exprese in acest sens, ci interzice activitatea de atragere de depozite.

Baza legala: Legea nr. 571 / 2003 articolul 11 alin. (2).