Societatile de leasing nu pot fi obligate sa colecteze TVA pentru bunurile nerecuperate. Cum motiveaza CEJ decizia?

Curtea Europeana de Justitie (CEJ) a  formulat recent o decizie in cauza C-438/13, BCR Leasing vs. ANAF.

Conform deciziei, BCR Leasing achizitioneaza autovehicule de la diversi furnizori, pentru care deduce integral TVA-ul achitat in amonte. In acelasi timp, pentru autovehiculele achizitionate, societatea mentionata incheie contracte de leasing financiar cu persoane fizice sau juridice care au calitatea de utilizatori ai acestor bunuri pe tot parcursul derularii contractului, BCR Leasing ramanand proprietar al acestor autovehicule.

Ca urmare a intarzierii sau a neefectuarii platii, BCR Leasing a fost nevoita sa rezilieze o parte a contractelor de leasing financiar incheiate cu utilizatorii care nu si-au respectat obligatiile. In conformitate cu contractele amintite, utilizatorii erau obligati ca, in termen de trei zile de la data rezilierii contractului in cauza, sa restituie catre BCR Leasing bunul care facea obiectul acestui contract. Intrucat o parte dintre utilizatori au refuzat sa restituie bunul in cauza, BCR Leasing a initiat proceduri de recuperare impotriva acestora. Totusi, in pofida eforturilor depuse, unele dintre bunurile in cauza nu au putut fi recuperate in termenele prevazute.

Intrucat nu a incasat nicio plata in temeiul contractelor reziliate, BCR Leasing nu a mai emis facturi privind contractele amintite si nu a mai colectat TVA-ul aferent acestora.

Cu ocazia unui control efectuat in anul 2011, ANAF a constatat neregularitati privind modalitatile de evidentiere, inregistrare si declarare a TVA-ului pentru perioada cuprinsa intre 1 septembrie 2008 si 31 decembrie 2010. Prin decizia de impunere din 30 august 2011 si prin raportul de inspectie fiscala din aceeasi data, aceasta a impus societatii BCR Leasing o obligatie suplimentara de plata a sumei de 19.266.551 lei cu titlu de TVA, precum si a sumei de 9.502.774 lei cu titlu de penalitati de intarziere, se arata in decizia CEJ.

In decizia de impunere, Fiscul a mentionat ca leasingul financiar trebuia considerat pe parcursul derularii contractului drept o prestare de servicii care poate fi urmata de o livrare de bunuri la momentul expirarii contractului, in functie de exercitarea sau nu de catre utilizator a optiunii de cumparare.

In plus, ANAF a considerat ca, in cazul unor bunuri constatate lipsa din gestiune pentru alte motive decat cele prevazute la articolul 128 alineatul (8) literele a)-c) din Codul fiscal, este vorba despre o livrare de bunuri supusa TVA-ului, operatiunea trebuind considerata „livrare catre sine”, conform articolului 1251 alineatul (1) punctul 16 din Codul fiscal.

In consecinta, potrivit ANAF, BCR Leasing avea obligatia ca, la expirarea termenului limita prevazut in contractul de leasing financiar pentru restituirea bunului de catre utilizator, sa aplice prevederile articolului 128 alineatul (4) litera d) din Codul fiscal privind livrarea catre sine si colectarea TVA-ului, precum si sa emita facturi in nume propriu pentru aceste livrari.

Considerand ca reglementarea nationala care sta la baza deciziei de impunere mentionate la punctul 16 din prezenta hotarare nu era conforma sistemului instituit de Directiva TVA, BCR Leasing a formulat o actiune in anulare impotriva acestei decizii, care a ajuns, in ultima instanta, in fata Curtii de Apel Bucuresti.

In aceste conditii, Curtea de Apel Bucuresti a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:

"Poate fi considerata ca fiind o livrare cu titlu oneros in sensul articolului 16 al [Directivei TVA] sau, dupa caz, ca fiind o livrare de bunuri efectuata cu titlu oneros in sensul articolului 18 al [acestei directive] situatia bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar care, urmare a rezilierii contractului din culpa utilizatorului, nu au fost recuperate de societatea de leasing de la utilizatorul bunului, desi societatea de leasing a initiat si derulat procedurile legale de recuperare a bunurilor, iar dupa reziliere societatea de leasing nu a mai incasat nicio suma de bani aferenta utilizarii bunului?"

Motivarea Curtii Europene de Justitie

La intrebarea formulata de Curtea de Apel Bucuresti, CEJ a formulat urmatorul raspuns:

Trebuie amintit, mai intai, ca articolul 16 din Directiva TVA considera anumite operatiuni pentru care persoana impozabila nu obtine nicio contraprestatie reala ca fiind livrari de bunuri efectuate cu titlu oneros, supuse TVA-ului. Potrivit unei jurisprudente consacrate, obiectivul acestei dispozitii este sa asigure o egalitate de tratament intre persoana impozabila care utilizeaza un bun in interes propriu sau al personalului sau, pe de o parte, si consumatorul final care isi procura un bun de acelasi tip, pe de alta parte (a se vedea in acest sens Hotararea EMI Group, C?581/08, EU:C:2010:559, punctul 17 si jurisprudenta citata).

In scopul indeplinirii acestui obiectiv, articolul 16 din Directiva TVA prevede ca utilizarea de catre o persoana impozabila a bunurilor care fac parte din activele activitatii sale economice in interes propriu sau in interesul personalului sau sau transferul lor cu titlu gratuit sau, mai general, utilizarea lor in alte scopuri decat cele legate de desfasurarea activitatii economice sunt considerate livrari cu titlu oneros atunci cand TVA-ul aferent bunurilor respective sau partilor componente ale bunurilor respective a fost dedus total sau partial.

Or, trebuie aratat ca, in speta, imposibilitatea de a reusi recuperarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar, in imprejurari precum cele din cauza principala, nu se incadreaza in niciuna dintre aceste ipoteze.

Astfel, in primul rand, bunurile in cauza nu pot fi considerate ca fiind destinate utilizarii in interesul propriu al persoanei impozabile sau in interesul personalului sau, intrucat acestia nu sunt in posesia lor. In al doilea rand, imprejurarea ca utilizatorul ramane in posesia acestor bunuri fara sa plateasca o contraprestatie rezulta ca urmare a comportamentului pretins culpabil al acestuia, iar nu ca urmare a unui transfer cu titlu gratuit al respectivelor bunuri de catre finantator catre utilizator. In al treilea rand, aceste bunuri nu pot fi considerate ca fiind utilizate <<in alte scopuri>> decat cele ale activitatii economice a persoanei impozabile, din moment ce inchirierea lor si, prin urmare, punerea lor la dispozitia utilizatorului constituie insasi esenta activitatii economice a finantatorului. Faptul ca acesta nu reuseste sa recupereze aceste bunuri dupa rezilierea contractului de leasing financiar nu inseamna ca le utilizeaza in alte scopuri decat cele ale desfasurarii activitatii economice.

In consecinta, imposibilitatea unei societati de leasing de a reusi sa recupereze bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia, in imprejurari precum cele din cauza principala, nu poate fi considerata o livrare de bunuri cu titlu oneros in sensul articolului 16 din Directiva TVA.

Apoi, in ceea ce priveste articolul 18 din Directiva TVA, trebuie sa se constate ca aceasta dispozitie nu se aplica in imprejurari precum cele din cauza principala.

Astfel, din decizia de trimitere reiese ca BCR Leasing a dedus integral TVA-ul achitat in amonte la achizitionarea autovehiculelor in cauza. Prin urmare, ipoteza prevazuta la articolul 18 litera (a) din Directiva TVA, care are in vedere numai cazul in care achizitionarea in amonte nu confera dreptul la deducerea completa a TVA-ului, este lipsita de relevanta in speta.

In ceea ce priveste ipotezele prevazute la articolul 18 literele (b) si (c) din Directiva TVA, este suficient sa se arate ca, in speta, persoana impozabila nu a utilizat bunurile in cauza intr-un „domeniu de activitate neimpozabil”, in sensul acestui articol 18 litera (b) si nu a incetat sa mai desfasoare o activitate economica impozabila, astfel cum impune articolul mentionat 18 litera (c).

Prin urmare, articolul 18 din Directiva TVA nu permite statelor membre sa considere ca operatiunile precum cele din cauza principala constituie o livrare de bunuri efectuata cu titlu oneros.

In sfarsit, trebuie precizat, pentru a oferi un raspuns util instantei de trimitere, ca mecanismul de regularizare prevazut la articolele 184-186 din Directiva TVA face parte integranta din regimul de deducere a TVA-ului pe care aceasta il instituie (Hotararea TETS Haskovo, C?234/11, EU:C:2012:644, punctul 30). Consideratiile de mai sus nu au asadar incidenta asupra nasterii unui eventual drept al administratiei fiscale de a impune o regularizare in sarcina unei persoane impozabile, in conditiile prevazute in aceasta privinta in Directiva TVA.

Avand in vedere ceea ce preceda, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolele 16 si 18 din Directiva TVA trebuie interpretate in sensul ca imposibilitatea societatii de leasing de a reusi recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, in pofida demersurilor intreprinse de societatea respectiva in scopul recuperarii acestor bunuri si in pofida lipsei oricarei contraprestatii ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerata o livrare de bunuri efectuata cu titlu oneros in sensul acestor articole".

Puteti consulta AICI decizia integrala a CEJ in cazul BCR Leasing vs. ANAF.