Fiscul poate considera că ai datorii restante înainte ca acestea să ajungă la termenul de plată

Prevederea conform căreia un contribuabil poate înregistra creanţe nescadente, dar restante se regăseşte în cuprinsul noului Cod de procedură fiscală, în vigoare de la începutul anului.

Mai exact, actul normativ citat stabileşte la art. 157 alin. (1) că prin obligaţii fiscale restante se înţelege: 

• obligaţii fiscale pentru care s-a împlinit scadenţa sau termenul de plată;
• diferenţele de obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite prin decizie de impunere, chiar dacă pentru acestea nu s-a împlinit termenul de plată prevăzut la art. 156 alin. (1), respectiv:
  • data de 5 a lunii următoare, inclusiv, dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună;
  • data de 20 a lunii următoare, inclusiv, dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună.

Totuşi, textul de lege prezentat nu a fost introdus pentru prima dată în legislaţia românească prin intermediul noului Cod de procedură fiscală, o astfel de măsură fiind prevăzută din iulie anul trecut, atunci când Ordonanţa Guvernului nr. 17/2015 a modificat vechiul Cod de procedură fiscală în acest sens.

Mai mult, chiar şi înainte de 23 iulie 2015, momentul intrării în vigoare a actului normativ menţionat anterior, existau numeroase astfel de controverse în practică, după cum a explicat, la solicitarea AvocatNet.ro, Emanuel Băncilă, liderul departamentului de dispute și litigii fiscale din cadrul Radu și Asociații, casa de avocatură asociată Ernst & Young (EY) în România.

"Chiar și înainte de apariția acestei reglementări explicite, organele fiscale interpretau legea în sensul în care sumele stabilite cu titlu de obligații fiscale suplimentare în urma unei inspecții fiscale erau considerate ca fiind restante încă de la data la care contribuabilul avea obligaţia de plată a obligaţiilor fiscale respective, deşi la momentul scadenţei lor, potrivit legii, acestea nu erau cunoscute contribuabilului, deoarece, prin ipoteză, ele nu fuseseră încă stabilite în sarcina sa de către organele fiscale. Prin restante, organele fiscale înțelegeau că sumele respective trebuie considerate <<plătibile>>, respectiv că s-a împlinit scadenţa obligaţiei de plată, potrivit legii", a declarat specialistul contactat de redacţia noastră. 

În ce situaţii datoriile pot deveni restante înainte de scadenţă?

Aşa cum Codul de procedură fiscală stabileşte la art. 157, situaţia în care anumite datorii fiscale devin restante înainte de a fi scadente este întâlnită în cazul inspecţiilor fiscale, atunci când organele fiscale competente pot stabili asemenea obligaţii. 

"De exemplu, în cazul obligaţiei de plată a unor sume cu titlu de impozit pe profit pentru anul 2013, contribuabilul consideră datorată suma de 10 lei, sumă pe care o şi achită la termenul de plată, stabilit potrivit Codului fiscal. Ulterior, în anul 2015, organele fiscale stabilesc în urma unei inspecţii fiscale că suma totală datorată de contribuabil în anul 2013 era de 15 lei şi, prin urmare, impun obligaţii suplimentare de plată în sarcina contribuabilului în sumă de cinci lei. Aceste obligaţii fiscale suplimentare de plată sunt considerate de organele fiscale <<obligaţii fiscale restante>>, deoarece, prin ipoteză, acestea erau datorate de contribuabil încă din anul 2013", a arătat Emanuel Băncilă.

Cu toate acestea, Codul de procedură fiscală prevede la art. 111 acordarea unui termen de plată contribuabililor cu privire la aceste obligaţii fiscale stabilite suplimentar prin decizii de impunere, termen calculat de la comunicarea actului fiscal, a completat Directorul executiv al departamentului de litigii fiscale din cadrul EY România: "Având în vedere că până la împlinirea acestui termen de plată sumele stabilite suplimentar de plată nu erau exigibile, aceste sume erau considerate <<obligaţii fiscale nescadente>>. Prin urmare, deşi obligaţiile fiscale stabilite suplimentar erau considerate deja <<restante>>, fiind considerate datorate din anul 2013, până la împlinirea termenului de plată a sumelor din decizia de impunere, potrivit art. 111 din Codul de procedură fiscală, acestea erau încă <<nescadente>>".

În aceste condiţii, la împlinirea termenului de plată, sumele deveneau atât restante, cât şi scadente.

Pe lângă această situaţie, obligaţii restante pot apărea si în cazul depunerii unei declaraţii rectificative, prin intermediul căreia se modifică întinderea obligațiilor fiscale datorate din trecut (contribuabilul modifică declaraţia depusă anterior, majorând cuantumul obligaţiilor fiscale declarate iniţial, cu consecinţa naşterii obligaţiei de plată cu privire la diferenţa astfel stabilită). 

"În acest caz, obligaţiile fiscale suplimentare născute prin efectul declaraţiei rectificative sunt considerate restante, deoarece, prin ipoteză, ele erau datorate de la momentul primei declaraţii. Întrucât într-un asemenea caz nu există un termen de plată acordat suplimentar contribuabilului, aceste obligaţii sunt considerate atât restante, cât şi scadente, contribuabilul fiind obligat să le achite imediat după înregistrarea declaraţiei rectificative", ne-a spus Emanuel Băncilă.

Obligaţii fiscale restante de la momentul la care sunt datorate. Ce a urmărit legiuitorul prin introducerea acestor reglementări?

Aşa cum am arătat mai sus, obligațiile fiscale sunt considerate restante de la data la care acestea sunt datorate, potrivit normelor legale, acest moment fiind prevăzut pentru fiecare obligație fiscală în parte, în funcție de specificul bazei impozabile.

Specialistul de la Radu şi Asociaţii, casa de avocatură afiliată EY România, ne-a explicat şi ce s-a urmărit prin introducerea în legislaţia fiscală românească a unor asemenea reglementări. Astfel, potrivit lui Emanuel Băncilă, intenția Legiuitorului a fost de a avea o justificare pentru calculul de accesorii de la momentul la care obligația fiscală trebuia plătită conform legii, şi nu doar de la momentul la care obligaţiile fiscale suplimentare erau stabilite în urma unei inspecţii fiscale.

"Chiar dacă prin decizia de impunere emisă în urma unei inspecţii fiscale se constată diferențe de obligații fiscale din trecut și, practic, contribuabilul are prima dată cunoștință despre existența acestor diferențe doar la momentul comunicării deciziei de impunere, el este totuși ținut la plata accesoriilor începând cu data de la care s-a considerat că aceste obligații fiscale erau datorate", a lămurit avocatul.

Aşadar, chiar dacă pentru diferenţele de obligaţii fiscale, stabilite prin decizie de impunere, contribuabilului i se acordă un termen de plată, nu poate fi considerată ca inexistentă obligaţia de plată a accesoriilor datorate pentru perioada de până la stabilirea obligaţiilor suplimentare de către organele fiscale.

Ce efecte derivă din aplicarea acestor măsuri şi care sunt consecinţele?

Noile dispoziţii referitoare la colectarea creanţelor fiscale aduc clarificări importante acestui domeniu, dar nu dintr-o perspectivă favorabilă contribuabilului, consideră Emanuel Băncilă. 

"În primul rând, cum am precizat, există un impact evident în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii stabilite suplimentar de organele fiscale, care sunt considerate a fi curs începând cu data la care obligaţiile fiscale stabilite suplimentar ar fi trebuit achitate de către de contribuabil. În al doilea rând, această distincţie este semnificativă în ceea ce priveşte, pe de o parte, efectele suspendării actului fiscal însuşi şi, pe de altă parte, efectele suspendării executării silite a actului fiscal", a punctat sursa citată.

În ceea ce priveşte suspendarea efectelor actului fiscal, ca de exemplu decizia de impunere, aceasta trebuie considerată a impacta toate efectele actului respectiv, consecinţa fiind că eventualele obligaţii stabilite suplimentar nu ar trebui considerate nici restante şi nici scadente. Totodată, într-un astfel de context, prin efectul suspendării ar trebui să fie suspendată inclusiv curgerea obligaţiilor fiscale accesorii. 

În schimb, în ceea ce priveşte suspendarea executării silite a unei decizii de impunere ce stabileşte obligaţii fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului, efectele par a se rezuma la suspendarea dreptului organelor fiscale de a proceda la executarea silită, obligaţiile fiscale continuând a fi considerate restante.

"Consecinţa directă este că, deşi organele fiscale nu pot proceda la executarea silită a sumelor respective (deci, este afectat caracterul exigibil al acestor obligaţii fiscale), există un risc ca ele să fie totuşi înscrise în certificatul de atestare fiscală, deoarece vor fi considerate în continuare restante. În acest context, există riscul ca, într-un asemenea caz, curgerea accesoriilor să nu fie suspendată, dat fiind că aceste obligaţii fiscale ar fi în continuare considerate ca fiind datorate de contribuabil", ne-a declarat specialistul de la EY România. 

Notă: Înscrierea unor obligaţii fiscale de genul celor prezentate anterior în certificatul de atestare fiscală al unui contribuabil afectează serios activitatea pe care o desfăşoară, acesta regăsindu-se, printre altele, în imposibilitatea de a participa la proceduri de achiziţii publice, riscând de asemenea să piardă anumite autorizaţii.

Anumite aspecte ale legii, considerate neconstituţionale. Care este recomandarea specialiştilor?

Liderul practicii de dispute și litigii fiscale din cadrul Radu și Asociații este de părere că există destule premise prin care anumite aspecte ale noilor dispoziţii introduse în legislaţia fiscală românească să fie privite ca neconstituţionale.

"Evident, în cazul în care vom aprecia oportună atacarea acestor prevederi la Curtea Constituţională, vom depune toate eforturile în acest sens", ne-a spus Emanuel Băncilă.

Totuşi, avocatul recomandă contribuabililor să facă tot posibilul să nu ajungă într-o astfel de situaţie, în care aceştia să înregistreze datorii restante înainte de scadenţă. Pentru a nu fi puşi într-o astfel de ipostază, contribuabilii sunt sfătuiţi să declare corect şi complet obligaţiile fiscale pe care le au şi, nu în ultimul rând, să aplice un tratament fiscal corect tuturor operaţiunilor desfăşurate.