Deducerea de TVA în 2016: Ce noutăţi se aplică din acest an?

Deducerea taxei pentru persoana impozabilă cu regim mixt şi persoana parţial impozabilă

Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este definită de Codul fiscal ca fiind o persoană impozabilă cu regim mixt.

Pe de altă parte, persoana parțial impozabilă este acea persoană care realizează atât operaţiuni pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, cât şi operaţiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă, despre care Codul fiscal menționează că:

• nu are drept de deducere pentru achiziţiile destinate activităţii pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă;
• este considerată persoană impozabilă mixtă dacă desfăşoară activităţi în calitate de persoană impozabilă, din care rezultă atât operaţiuni cu drept de deducere, cât şi operaţiuni fără drept de deducere;
• poate aplica pro rata în situaţia în care nu poate ţine evidenţe separate pentru activitatea desfăşurată în calitate de persoană impozabilă şi pentru activitatea pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă.

Codul fiscal prevede, la fel ca vechiul Cod fiscal, că taxa aferentă achiziţiilor pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se deduce pe bază de pro rata.

Cu toate acestea, noul Cod fiscal stabilește și o excepție. Concret, în cazul achizițiilor făcute de persoanele impozabile cu regim mixt și destinate realizării de investiții, care se prevăd că vor fi utilizate pentru operațiuni care dau/nu dau drept de deducere, este permisă deducerea integrală a TVA pe parcursul procesului investițional, urmând ca TVA-ul dedus să fie ajustat în conformitate cu prevederile art. 305 din Codul fiscal.

În ceea ce privește pro rata aplicabilă provizoriu pentru un an, aceasta este:

• pro rata definitivă, determinată pentru anul precedent;

sau

• pro rata estimată pe baza operaţiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în totalul operaţiunilor se modifică în anul curent faţă de anul precedent.

La fel ca până acum, Codul fiscal prevede că persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, pro rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum şi modul de determinare a acesteia.

Spre deosebire de vechiul Cod fiscal, începând din 2016 există și excepții de la prevederile menționate anterior, după cum urmează:

a) în cazul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA care nu au determinat pro rata provizorie la începutul anului, deoarece nu realizau şi nici nu prevedeau realizarea de operaţiuni fără drept de deducere în cursul anului, şi care ulterior realizează astfel de operaţiuni, pro rata aplicabilă provizoriu este pro rata estimată pe baza operaţiunilor preconizat a fi realizate în timpul anului calendaristic curent; Aceasta trebuie comunicată organului fiscal competent cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul decont de taxă, aferent perioadei fiscale în care persoana impozabilă începe să realizeze operaţiuni fără drept de deducere;

b) în cazul persoanelor impozabile nou-înregistrate în scopuri de TVA, precum şi în cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în cursul unui alt an decât cel în care înregistrarea le-a fost anulată, pro rata aplicabilă provizoriu este pro rata estimată pe baza operaţiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul decont de taxă, după înregistrarea în scopuri de TVA;

c) în cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în cursul aceluiaşi an în care înregistrarea le-a fost anulată şi care aplicau pro rata provizorie la începutul anului, se continuă aplicarea pro ratei provizorii aplicate înainte de anularea înregistrării în scopuri de TVA;

d) în cazul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA care nu au determinat pro rata provizorie la începutul anului, deoarece ori nu erau înfiinţate, ori nu realizau şi nici nu prevedeau realizarea de operaţiuni în cursul anului curent, şi care vor realiza în anii ulteriori atât operaţiuni care dau/nu dau drept de deducere, trebuie să estimeze pro rata pe baza operaţiunilor preconizat a fi realizate în primul an în care vor desfăşura operaţiuni constând în livrări de bunuri/prestări de servicii. Potrivit normelor în vigoare, această pro rata provizorie va fi aplicată pe parcursul anilor în care persoana realizează exclusiv achiziţii de bunuri/servicii, fără a realiza şi livrări/prestări.

La fel ca până acum, TVA-ul de dedus pentru un an calendaristic poate fi calculat definitiv prin înmulțirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv cu pro rata definitivă determinată pentru anul respectiv.

În schimb, în cazul persoanelor impozabile nou-înregistrate în scopuri de TVA, în cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în cursul unui alt an decât cel în care înregistrarea le-a fost anulată, precum și în cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în cursul aceluiași an în care înregistratea le-a fost anulată și care aplicau pro rata provizorie la începutul anului, taxa de dedus se calculează pe baza pro ratei definitive numai pentru achizițiile realizate în perioadele fiscale în care s-a aplicat pro rata provizorie.

Din acest an, în cazul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA care nu au determinat pro rata provizorie la începutul anului, deoarece ori nu erau înfiinţate, ori nu realizau şi nici nu prevedeau realizarea de operaţiuni în cursul anului curent, şi care vor realiza în anii ulteriori atât operaţiuni care dau/nu dau drept de deducere, taxa de dedus aferentă achiziţiilor se va determina pe baza pro ratei estimate, urmând ca toate deducerile exercitate pe baza pro ratei provizorii, atât din anul curent, cât şi din anii următori, să fie regularizate pe baza pro ratei definitive de la sfârşitul primului an în care vor fi realizate livrări de bunuri/prestări de servicii.

Dacă totuşi persoana impozabilă nu va realiza operaţiuni care nu dau drept de deducere, are dreptul să regularizeze deducerile pe baza pro ratei definitive, considerând că pro rata este 100%.

În ceea ce privește bunurile de capital, pentru care TVA-ul a fost dedus pe bază de pro rată definitivă, noul Cod fiscal prevede că ajustările din anii ulteriori trebuie să ia în considerare o cincime, pentru bunurile mobile, sau o douăzecime, pentru bunurile imobile, după cum urmează:

1. taxa deductibilă iniţială se împarte la 5 sau la 20;
2. rezultatul calculului de mai sus se înmulţeşte cu pro rata definitivă, aferentă fiecăruia dintre următorii patru sau 19 ani;
3. taxa dedusă iniţial, conform pro ratei definitive, se împarte la 5 sau la 20;
4. rezultatele calculelor efectuate se compară, iar diferenţa în plus sau în minus reprezintă ajustarea de efectuat, care se înscrie în rândul de regularizări din decontul de taxă aferent ultimei perioade fiscale a anului.

Noul Cod fiscal mai prevede și faptul că persoanele impozabile cu regim mixt pot opta să nu aplice prevederile referitoare la posibilitatea exercitării dreptului de deducere, situaţie în care taxa aferentă achiziţiilor de bunuri destinate operaţiunilor cu sau fără drept de deducere nu va fi dedusă.

Dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxă

Noul Cod fiscal prevede, la fel ca cel vechi, că orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA poate să scadă din valoarea totală a TVA-ului colectat, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a TVA-ului care a luat naștere în aceeași perioadă și poate fi exercitat dreptul de deducere.

Atunci când condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei, persoana impozabilă poate să își exercite dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar în cadrul termenului de prescripție prevăzut în Codul de procedură fiscală.

Noul cadrul legislativ prevede o excepție de la regulă, în cazul în care pe perioada inspecției fiscale la furnizori organul fiscal a stabilit TVA colectată pentru anumite operațiuni efectuate în perioada supusă inspecției fiscale. În această situație, beneficiarul operațiunilor respective are dreptul să deducă taxa înscrisă în factura de corecție emisă de furnizor chiar dacă termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale s-a împlinit.

Concret, dreptul de deducere poate fi exercitat în cel mult un an de la data primirii facturii de corecție, sub sancțiunea decăderii.

Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA

La fel ca în anii trecuți, suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat, şi a diferenţelor negative de TVA stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului.

Totodată, taxa de plată cumulată se determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, până la data depunerii decontului de taxă, din soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare, şi a sumelor neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului din diferenţele de TVA de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului. 

Există însă și două excepții, care nu erau prevăzute de vechiul cadru legislativ:

a) în primul decont de taxă depus la organul fiscal după data aprobării unei înlesniri la plată nu se preia, din decontul perioadei fiscale anterioare, taxa cumulată de plată, pentru care a fost aprobată înlesnirea la plată;

b) în primul decont de taxă depus la organul fiscal după data înscrierii organului fiscal la masa credală, nu se preia, din decontul perioadei fiscale anterioare, taxa cumulată de plată cu care organul fiscal s-a înscris la masa credală.

În noul Cod fiscal se menționează de asemenea că diferenţele negative de TVA stabilite de organele de inspecţie sau sumele neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului, din diferenţele de TVA de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală, prin decizii a căror executare a fost suspendată de instanţele de judecată, potrivit legii, nu se adaugă la suma negativă sau la taxa de plată cumulată, după caz, rezultate în perioadele în care este suspendată executarea deciziei.

Mai precis, aceste sume se cuprind în decontul perioadei fiscale în care a încetat suspendarea executării deciziei, în vederea determinării sumei negative a taxei, cumulată, sau, după caz, a taxei de plată, cumulată.

Rambursarea soldului sumei negative a taxei în 2016

Persoanele impozabile pot solicita și în 2016 rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare. Totodată, ele pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare.

Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.

Însă, prin excepţie de la situația menționată anterior, soldul sumei negative de taxă pe valoarea adăugată înscris în decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent perioadei fiscale anterioare datei deschiderii procedurii insolvenţei prevăzute de legislaţia în domeniu nu se preia în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care s-a deschis procedura, caz în care debitorul este obligat să solicite rambursarea taxei prin corectarea decontului perioadei fiscale anterioare.

Ca o noutate, noul Cod fiscal stabilește că persoanele impozabile pot să renunţe la cererea de rambursare pe baza unei notificări depuse la autorităţile fiscale, urmând să preia soldul sumei negative solicitat la rambursare în decontul aferent perioadei fiscale următoare depunerii notificării. În acest sens, organul fiscal poate fi notificat până la data comunicării deciziei de rambursare sau a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, după caz.

În același timp, în cazul fuziunii, persoana impozabilă care preia patrimoniul altor persoane impozabile preia şi soldul taxei de plată către bugetul de stat sau/şi, după caz, soldul sumei negative a taxei, pentru care persoana impozabilă dizolvată nu a solicitat rambursarea sau eventualul drept de rambursare rezultat din soluţionarea deconturilor cu sume negative de taxă cu opţiune de rambursare depuse de persoanele impozabile dizolvate şi nesoluţionate până la data fuziunii.

În schimb, în cazul divizării, persoanele impozabile care preiau patrimoniul unei persoane impozabile divizate preiau, proporţional cu cotele alocate din patrimoniul persoanei impozabile divizate, şi soldul taxei de plată către bugetul de stat sau/şi, după caz, soldul sumei negative a taxei, pentru care persoana impozabilă divizată nu a solicitat rambursarea sau eventualul drept de rambursare rezultat din soluţionarea deconturilor cu sume negative de taxă cu opţiune de rambursare depuse de persoana impozabilă divizată şi nesoluţionate până la data divizării.