Noi reguli pentru impozitarea multinaționalelor: Ce efecte vor avea pentru contribuabilii români?

Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene din 19 iulie şi va aduce o serie de noutăţi pentru sistemul fiscal din România. 

De altfel, documentul citat a fost elaborat pe baza recomandărilor Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) din 2015 privind combaterea erodării bazei impozabile și a transferului profiturilor (BEPS), noile prevederi urmând a fi transpuse în legislaţia naţională până cel târziu la finalul anului 2018. Potrivit specialiştilor de la EY România, Directiva va aduce o serie de noutăţi pentru fiscalitatea din România, cea mai importantă fiind introducerea regulilor de impozitare a societăților străine controlate, aşa numitele "controlled foreign companies".  

În esenţă, o societate străină controlată reprezintă o entitate înregistrată și care desfășoară activități într-o jurisdicție sau țară diferită de cea în care este rezidentă societatea deținătoare sau care o controlează(societatea-mamă). Scopul noilor reguli de impozitare ce vor fi implementate ca urmare a adoptării Directivei este împiedicarea evitării impozitului pe profit de către societățile rezidente prin devierea veniturilor către filiale/sucursale situate în țări cu un nivel redus de impozitare.

De altfel, noile măsuri vor viza toţi contribuabililii supuși impozitului pe profit într-unul sau mai multe state membre UE, inclusiv sediilor permanente de pe teritoriul UE ale unor entități rezidente fiscal în afara Uniunii, aşa cum au explicat, la solicitarea AvocatNet.ro, Arcadie Parfenie - Tax Senior Manager în cadrul EY şi Silviu Savu - Tax Senior Consultant la aceeaşi companie. 

Potrivit sursei citate, Directiva citată stabilește norme în cinci domenii ale impozitării, după cum urmează:

• deductibilitatea costurilor de îndatorare;
• impozitarea la ieșire;
• norme generale antiabuz;
• impozitarea societăților străine controlate;
• tratamentul neuniform al aranjamentelor hibrid.

Întrucât implementarea regulilor de impozitare a societăților străine controlate va avea, cel mai probabil, un impact semnificativ asupra modului în care grupurile multinaționale își desfășoară activitatea, cei doi specialişti de la EY au conturat cele mai importante prevederi ale celor cinci domenii de impozitare amintite anterior, precum şi eventualele consecinţe pe care le vor suporta contribuabilii din România.  

Deductibilitatea costurilor de îndatorare

În ceea ce priveşte primul domeniu al impozitării analizat, respectiv deductibilitatea costurilor de îndatorare, Arcadie Parfenie a explicat că acele costuri “excedentare” ale îndatorării sunt deductibile în perioada fiscală în care sunt suportate doar până la nivelul de 30% din câștigurile contribuabilului înainte de dobânzi, impozite și amortizare. 

Arcadie Parfenie, Tax Senior Manager la EY România

Directiva adoptată la nivelul Uniunii Europene oferă practic posibilitatea de a aplica aceste norme consolidat, pentru grupuri de companii, însă acordă și anumite derogări de la regula generală menționată anterior, ca de exemplu, "în funcție de valoarea costurilor excedentare ale îndatorării, pentru împrumuturi care au fost încheiate înainte de 17 iunie 2016 sau împrumuturi care au fost utilizate pentru finanțarea unui proiect de infrastructură publică pe termen lung etc".

În plus, posibilitatea de a reporta pentru trecut sau viitor costurile excedentare ale îndatorării este lăsată la latitudinea statelor membre, a completat şi Silviu Savu, cel care a mai arătat că în prezent, potrivit Codului fiscal, cheltuielile cu dobânzile și diferențele negative de curs valutar aferente împrumuturilor pe termen lung (termen de rambursare mai mare de un an, de regulă), obținute de la instituții nebancare, sunt deductibile în cazul în care gradul de îndatorare al capitalului este mai mic sau egal cu trei. 

"Deductibilitatea dobânzilor este limitată la nivelul ratei dobânzii de politică monetară a BNR, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei, respectiv la o rată a dobânzii anuale de 4%, pentru împrumuturile în valută", a spus acesta. 

Totodată, în cazul în care gradul de îndatorare este negativ sau mai mare cu trei, cheltuielie cu dobânzile (în limitele menționate mai sus) și cele aferente diferențelor de curs valutar pot fi reportate în anii următori, până când gradul de îndatorare se va îmbunătăți, permițând deducerea lor din baza impozabilă.

Cei doi experţi de la EY România consideră că transpunerea unor astfel de prevederi în legislaţia autohtonă va avea un impact major la nivelul tuturor plătitorilor de impozit pe profit în România, în primul rând ca urmare a schimbării etalonului în funcție de care se determină deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile.

Notă: Potrivit art. 27 din Codul fiscal, gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

Impozitarea la ieşire

În legătură cu regulile de impozitare la ieşire trebuie să amintim, înainte de toate, că termenul pentru transpunerea acestora în legislaţia românească este fixat la 31 decembrie 2019, cu un an mai târziu decât toate celelalte zone de impozitare prezentate. 

Concret, potrivit Directivei analizate azi, rolul impozitării la ieşire este acela ca, atunci când un contribuabil transferă (transfrontalier) active sau își mută rezidența fiscală sau activitatea economică dintr-un stat membru, respectivul stat membru să poată impozita orice câștig generat pe teritoriul său, chiar dacă acesta nu a fost încă realizat. 

Silviu Savu, Tax Senior Consultant la EY România

"Baza de calcul va fi reprezentată de diferența dintre valoarea de piață a activelor transferate, la momentul ieșirii activelor, și valoarea lor fiscală", a explicat Silviu Savu. Totodată, acesta a arătat că un astfel de impozit va fi datorat în măsura în care, "datorită transferului respectiv, statul membru din care se face transferul pierde dreptul de a impozita activele transferate (de exemplu, dacă vorbim de transferul unor active de la un sediu permanent din România la societatea sa mamă, odată cu închiderea respectivului sediu permanent)". 

În acelaşi timp, Arcadie Parfenie, Tax Senior Manager în cadrul EY România, a subliniat că în legislaţia fiscală românească din prezent nu există unele normele echivalente, astfel că transpunerea prevederilor comunitare va reprezenta o noutate pentru sistemul fiscal românesc și "va fi interesant de văzut cum vor fi ele implementate și gestionate de autoritățile fiscale". 

În plus, cei doi specialişti contactaţi de redacţia noastră se aşteaptă la apariţia unor modificări corespunzătoare în sistemul fiscal românesc, precum introducerea unor noi rubrici în declarațiile de impozit pe profit sau chiar introducerea unor declarații cu totul noi, special destinate acestor situații.

Cât despre numărul de contribuabili care vor fi efectiv afectaţi de noile prevederi privind impozitarea la ieşire, acesta nu ar trebui să fie unul foarte mare, este de părere Silviu Savu, în condiţiile în care transpunerea Directivei va avea impact doar în contextul unor reorganizări transfrontaliere.

Norma generală antiabuz

Documentul publicat la 19 iulie în Jurnalul European stabileşte ca, la calculul obligațiilor fiscale ale societăților, autoritățile fiscale ale statelor membre să nu ia în considerare un acord sau o serie de acorduri care, având în vedere toate faptele și circumstanțele relevante, nu sunt autentice şi sunt întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului dreptului fiscal aplicabil.

De altfel, reglementări de acest fel există deja şi în legislaţia din ţara noastră, baza legală în acest sens fiind art. 11 din Codul fiscal, acolo unde sunt enumerate mai multe prevederi speciale pentru aplicarea actului normativ citat. Practic, asta înseamnă că transpunerea Directivei europene nu va impune modificări în acest domeniu, iar dacă totuşi acest lucru se va întâmpla, acestea nu vor fi prea ample.

"Totuși, trebuie avut în vedere că la nivel internațional, prin mai multe modificări legislative, precum și abordări ale autorităţilor, se încearcă alinierea substanței economice cu activitatea economică și implicit cu impozitarea profitului generat din această activitate", atrage atenţia Arcadie Parfenie, care consideră că, din punct de vedere practic, se va pune accent pe asemenea aspecte. 

Reguli de impozitare a societăţilor străine controlate

În ceea ce priveşte impozitarea societăţilor străine controlate, noile norme prevăd reatribuirea către societatea-mamă a veniturilor nedistribuite unei filiale controlate sau unui sediu permanent care sunt supuse unor impozite scăzute sau care sunt chiar neimpozitate. Practic, într-o situaţie de genul, societatea-mamă devine impozabilă pentru aceste venituri atribuite în statul membru în care își are rezidența fiscală.

Potrivit specialiştilor de la EY, statul membru al societăţii-mamă include în baza impozabilă următoarele:

• anumite categorii de venituri nedistribuite, cum ar fi dividende, redevențe, dobânzi, venituri din vânzarea de actiuni, venituri din leasing financiar, din activități de asigurare, activități bancare sau alte activități financiare sau venituri de la societăți de facturare care au o valoare economică adaugată redusă sau inexistentă;
• veniturile nedistribuite ale entității sau sediului permanent care au rezultat din acorduri neautentice instituite cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal.

De altfel, sursa citată atenţionează că regulile de impozitare ale societăţilor străine controlate vor aduce o noutate în sistemul fiscal românesc, astfel că implementarea acestora va trebui făcută cu mare atenţie de către autorităţile din România, mai ales în condiţiile în care domeniul politicilor fiscale este unul destul de controversat la nivelul UE, acolo unde există deja mai multe precedente legate de încălcarea drepturilor fundamentale prevăzute de Tratatul de Funcționare al Uniunii Europene (de exemplu, cauza C-196/04 Cadburry-Schweppes judecată la Curtea de Justiție a Uniunii Europene și procedura de infringement inițiată de UE Spaniei).

Tratamentul neuniform al aranjamentelor hibride

Pentru a neutraliza efectele tratamentelor neuniforme ale aranjamentelor hibride, Directiva introduce două reguli ce guvernează aranjamentele hibride, în funcţie de rezultatele acestora:

• în măsura în care un tratament neuniform al aranjamentelor hibride are drept rezultat o dublă deducere, deducerea se acordă numai în statul membru în care plata respectivă își are originea;
• în măsura în care un tratament neuniform al aranjamentelor hibride are drept rezultat o deducere fără includere în baza impozabilă a unui alt stat membru, statul membru al plătitorului refuză deducerea plății respective.

"Tratamentul neuniform al aranjamentelor hibride reprezintă o consecință a diferențelor în ceea ce privește calificarea juridică a plăților de către două jurisdicții diferite sau calificarea diferită a entităților din perspectiva legislației fiscale a două jurisdicții diferite (entități transparente/opace)", au explicat cei doi experţi de la EY, care au oferit şi un exemplu tipic de aranjament hibrid, tratat pe larg la nivel de doctrină fiscală internațională - împrumuturile pe termen lung acordate în cadrul grupurilor de firme, pentru care plățile de dobânzi sunt văzute în statul sursă (al împrumutatului) ca un element deductibil, în timp ce în statul beneficiarului (al împrumutatorului) sunt văzute ca plăți de dividende (datorită termenului foarte mare al împrumutului) și considerate neimpozabile.

"Impactul transpunerii acestor prevederi în legislația românească considerăm că va fi unul relativ limitat, având în vedere utilizarea izolată a acestor aranjamente", a încheiat sursa citată.