Opinie: Split TVA - scurta, dar cuprinzătoarea analiză a unor paşi dintr-un proiect

Articol scris de George Trantea, avocat la Niculeasa Law Office. 

„Ba, adesea, lumea trebuie să dea câţiva paşi înapoi, ca să-şi ia vânt spre a merge mai sigur înainte. Vai de cel ce n-a luat seama la mişcarea ei prudentă!… se va găsi rătăcit, că s-a bizuit a merge cu capul înainte fără socoteală...” - fragment din scrisoarea lui I.L. Caragiale către Al. Vlahuță. 

Meditaţia a fost inspirată de recentul proiect de ordonanţă privind plata defalcată a TVA, supus dezbaterii publice pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice. 

În contextul în care se discută foarte aprins despre cine, ce plăteşte şi în care se restrâng drepturi speciale pentru a se da vouchere celor ce proclamă dragostea de mişcare, se încearcă identificarea unui sistem în care bugetul să fie sigur că primeşte ceea ce i se datorează: TVA-ul care circulă între plătitorii de TVA.

Sistemul propus, cunoscut ca split TVA, pare că simplifică circulaţia TVA, dar nu prea reuşeşte să o facă, dând peste cap tot ceea ce contribuabilul înţelesese despre şi aşa complicata taxă. Pare de asemenea că nu încalcă nicio normă comunitară (fapt susţinut chiar în Nota de fundamentare), dar ar fi bine să beneficieze măcar de o aprobare din partea Comisiei pentru a nu ne trezi mai târziu că se anulează, ca în alte cazuri mai celebre (a se vedea situaţia taxării inverse aferente imobilelor, după decizia CJUE în cauza Dumitru Marcu C-392/16).

Vom stabili într-o primă etapă care sunt principiile de funcţionare ale plăţii defalcate a TVA (I), pentru a le urmări apoi în practică (II), şi a încerca într-un final să observăm dacă ele prezintă garanţii de eficacitate şi conformitate (III). Vom ajunge la concluzia că s-ar putea să fie indicat să se verifice şi alte metode de îmbunătăţire a colectării TVA, unele propuse chiar de Comisia Europeană (IV)

I. Principiile proiectului

Principalul obiectiv al proiectului este cel al obţinerii unui control mai mare asupra circulaţiei TVA între actorii economici.

Obligaţiile pe care le instituie proiectul sunt:

• persoanele juridice sau fizice care sunt înregistrate ca plătitori de TVA vor fi obligate să aibă cel puţin un cont special de TVA.

Acest cont se va crea automat la unităţile de trezorerie, dar va putea fi creat şi la orice instituţie de credit care îndeplineşte anumite condiţii: creează conturi IBAN care conţin în denumire literele TVA, şi nu permit eliberarea de numerar din aceste conturi.

• toţi cei care cumpără bunuri sau servicii de la un plătitor de TVA vor trebui să achite separat TVA-ul în contul special al furnizorului sau prestatorului.

Există două excepţii foarte importante: i) persoanele fizice care nu au obligaţia înregistrării în scop de TVA şi ii) plăţile efectuate de orice persoană în numerar sau prin card-uri de credit/ debit.

• titularul contului nu are dreptul să umble în contul special de TVA, decât pentru a achita TVA către alte conturi speciale de TVA, neputându-se elibera numerar din aceste conturi.

Singurele excepţii de la această regulă impun existenţa unui acord prelabil al Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF).

• titularul contului are obligaţia de a transfera în contul special de TVA orice sumă încasată prin numerar/ card bancar în termen de trei zile.

Cu solicitudine, proiectul permite titularului să vireze în contul special numai diferenţa dintre TVA încasat în numerar/ card bancar şi TVA achitat în numerar/ card bancar.

Acestea sunt principalele măsuri impuse în cadrul proiectului care separa plata TVA-ului de cea aferentă sumei nete datorate furnizorilor/ prestatorilor de servicii.

În aparenţă, se introduce un simplu sistem în care, cel care efectuează o plată către o persoană ce i-a furnizat în prealabil un cont IBAN special de TVA va efectua două ordine de plată: unul pentru suma netă şi altul pentru TVA. Se dublează operaţiunile necesare plăţilor. Simplitatea pare a proveni şi din faptul că toate costurile şi timpul necesar deschiderii şi operării acestor conturi vor putea fi preluate de către trezorerii dacă persoana impozabilă va utiliza conturile înfiinţate automat

Sistemul pare a fi un pas înainte către implementarea efectivă a principiului ce stă la baza TVA, un impozit indirect datorat de consumatorul bunurilor şi al serviciilor. Plătind separat TVA-ul într-un cont la care furnizorul nu are, practic, acces, beneficiarul consumator (persoană juridică sau persoană fizică obligată să se înregistreze în scopuri de TVA) achită direct statului suma datorată. Contul este doar deschis pe numele unui titular, dar este gestionat şi controlat de către ANAF.

II. Efectele problematice ale proiectului

Deşi pare a fi un sistem ce are enorme beneficii în privinţa colectării TVA, implementarea lui în viaţa economică a unei societăţi conduce la blocarea activităţii. Exemplele de mai jos pot părea simpliste, dar care arată cum, în situaţia în care achiziţiile depăşesc, într-o aceeaşi perioadă de raportare, încasările sau dacă numărul de tranzacţii zilnice prin numerar/ card bancar se majorează, fie prin creşterea cheltuielilor, fie prin creşterea încasărilor, va deveni imposibil pentru multe societăţi să facă faţă blocării TVA-ului în conturile speciale.

Studiu de caz 1, cel mai la îndemână care prezintă dezavantajele sistemului este cel în care cheltuielile sunt anterioare încasărilor. O primă situaţie este aceea în care în perioada de raportare P1, contribuabilul încasează TVA de 100 lei şi trebuie să achite, ulterior acestor încasări, TVA în cuantum de 200 lei. La finalul perioadei P1 va rezulta un decont cu sumă negativă, pe care ANAF se va strădui să o ramburseze, deci 100 lei blocaţi până la rambursasre în TVA-ul achitat bugetului.

În perioada de raportare P2, contribuabilul este nevoit (de natura business-ului) să achite TVA anterior oricăror alte încasări, de 200 lei. Achită din contul special 100 (cei încasaţi în perioada P1), iar restul de 100 din conturile proprii. Se încasează apoi, în aceeaşi perioadă de raportare P2, TVA în cuantum de 200 RON. La finalul P2, decontul este pe 0, dar contribuabilul nu va putea utiliza cei 200 lei pentru a-şi acoperi TVA-ul achitat din conturile proprii fără a avea o aprobare prealabilă din partea ANAF.

La finalul celor două perioade de raportare, contirbuabilul va avea 200 lei blocaţi în TVA, fie aşteptând rambursarea, fie aşteptând un acord al ANAF pentru a-i putea utiliza din contul special.

Studiu de caz 2, în situaţia întreprinderilor mici şi mijlocii, platitoare de TVA, situaţia este mai gravă deoarece acestea achiziţionează bunuri şi servicii prin numerar/ card bancar. Societatea A (un mic producător de filme/spoturi comerciale), achiziţionează materie primă sau servicii prin numerar/ card bancar.

Achită TVA aferent acestor bunuri/ servicii în acelaşi timp cu sumele nete datorate, plăţile defalcate neaplicându-se în situaţia bunurilor achiziţionate prin numerar/ card. Cum o mare parte din achiziţii se realizează on-line, inclusiv în raporturile B2B, ponderea acestor plăţi va creşte din ce în ce mai mult.
Acest TVA va fi achitat din contul curent al Societăţii A şi va fi înregistrat în decontul lunar. Care va fi soarta acestor sume:

• Dacă în luna respectivă, Societatea A nu a avut încasări de TVA în contul special de TVA, decontul lunar va fi negativ iar Societatea va aştepta soluţionarea decontului şi, eventual rambursarea TVA.
• Dacă în luna respectivă, Societatea A a avut încasări de TVA în contul special de TVA, decontul lunar nu va mai fi negativ, dar Societatea A nu va putea utiliza sumele de TVA din contul special pentru a acoperi TVA-ul achitat numerar/ card bancar.
• Cele două studii de caz arată că plata defalcată a TVA-ulu faţă de suma netă, în conturi controlate de ANAF va conduce la blocarea unor sume esenţiale pentru bunul mers al oricărei activităţi.

Un alt efect problematic este cel al răspunderii titularului de cont. Dacă aceleiaşi societăţi A i-a fost achitată suma netă aferentă bunului/ serviciului, dar nu a încasat în contul special de TVA sumele aferente:

• Cine va fi răspunzător de verificarea plăţii TVA?
• Va putea fi tras la răspundere titularul contului, atâta timp cât TVA-ul nu era datorat de el?
• Iar dacă este tras la răspundere, de unde se vor recupera sumele? Din contul de TVA în care se găsesc sume achitate corect de alţi clienţi? Sau din sumele nete încasate de titular?
• În situaţia în care este tras la răspundere titularul contului, ar însemna că fiecare contribuabil va trebui să urmărească achitarea TVA de către proprii clienţi, separat de achitarea sumelor datorate lui. Or, în această situaţie, contribuabilul devine nu numai un intermediar al plăţilor dar şi un agent al forţei coercitive a statului.

S-ar pune chiar întrebarea retorică: într-o acţiune de recuperare a TVA-ului iniţiată de Societatea A, aceasta ar trebui să achite taxa de timbru? Răspunsul, poaet nu tot retoric, poate fi nu, dacă s-ar implementa un sistem de recunoaştere al caracterului executoriu al facturilor, pentru sumele reprezentând TVA.

Dificultăţile semnalate nu ţin de conţinutul specific al proiectului, ci de ideea însăşi a separării/ defalcării plăţii TVA de plata sumei nete.

Ele au fost deja semnalate prin studiile şi rapoartele care au stat la baza acceptării sau refuzului implementării acestui sistem în alte state.

III. Evoluţia unei idei prea bune, implementate prea devreme

Defalcarea TVA se trage, ca mai toate schimbările, de la Uniunea Europeană. De data aceasta însă, nu este impusă, ci, din contră, analizată cu foarte multă circumspecţie de către autorităţile comunitare.

Totul a început în anul 2010 când un studiu a analizat metode alternative prin care s-ar putea îmbunătăţi colectarea TVA. Studiul a fost avut în vedere pentru ca Parlamentul European să adopte o rezoluţie în octombrie 2011 cu privire la viitorul TVA. Este interesant faptul că studiul identifică defalcarea TVA ca o măsură eficientă de îmbunătăţire a colectării, dar explică expres faptul că sistemul nu se poate implementa decât în măsura în care i) majoritatea plăţilor se fac online, şi ii) dacă autorităţile implementează un sistem de rambursare mult mai rapid.

Analiza din 2010 arată că un astfel de model nu ar fi eficient dacă majoritatea plăţilor s-ar face prin numerar/ card bancar şi dacă acestea nu ar putea fi integrate deoarece contribuabili ar încerca să diminueze utilizarea conturilor speciale greu de gestionat, în favoarea numerarului. Acest fapt ar duce, în timp, la creşterea evaziunii atât în sfera TVA, cât şi a altor impozite.

Aceeaşi analiză arată că implementarea sistemului ar necesita un lung proces de adaptare a instituţiilor de credit şi o investiţie iniţială semnificativă din partea statului, fapt ce se reflectă în cadrul proiectului nostru în dorinţa de a se crea conturi speciale în cadrul trezoreriilor pentru toţi plătitorii de TVA. Până în octombrie 2017.

Ulterior, Comisia Europeană a lansat o serie de dezbateri, analize, studii, prin care se încerca identificarea unor măsuri de facilitare a comerţului intra-comunitar, în special din perspectiva comerţului electronic. Debirocratizarea plăţii TVA-ului în domeniul comerţului electronic a condus la o analiză aprofundată asupra metodelor prin care se poate îmbunătăţi colectarea TVA. Rezultatele sunt însă surprinzătoare:

• Nici în domeniul comerţului electronic nu s-a impus metoda plăţii defalcate a TVA. În studiul de impact ce vizează identificarea metodelor de modernizare a colectării TVA în raporturile de e-commerce de tip B2C, opţiunea plăţii defalcate este respinsă deoarece nu se pot impune sarcini fiscale intermediarilor de plăţi. 
• Nici în general, propunerile de modernizare a TVA nu s-au oprit la defalcarea plăţii TVA, reţinându-se metode care ţin de o mai bună comunicare şi o eficientizare a soluţionării disputelor dintre contribuabili şi autorităţi. Măsurile propuse pentru a îmbunătăţi colectarea TVA pot fi consultate aici. 

Eliminând complet analiza plăţii defalcate a TVA, Comisia Europeană a propus modificarea Directivei TVA prin generalizarea sistemului de taxare inversă pentru tranzacţii mai mari de 10.000 euro. 

Cu toate că la nivel european subiectul plăţii defalcate pare că a fost deja depăşit din cauza dificultăţilor de implementare, o serie de ţări l-au adoptat sau îl analizează.

În Marea Britanie, la finalul lunii iunie 2017, s-a încheiat procedura de consultare publică demarată în martie 2017 cu privire la posibilitatea introducerii plăţii defalcate pentru comerţul electronic. Prin urmare, contrar unor declaraţii, Marea Britanie nu se pregăteşte să introducă acest sistem, ci a supus o idee unei consultări publice timp de patru luni.

Italia este singura ţară în care sistemul a fost introdus şi în care acesta funcţionează din anul 2015. Există însă câteva diferenţe:

• Sistemul se aplică numai instituţiilor publice, şi
• Conturile sunt ale autorităţii, nu ale contribuabililor.
• S-au creat proceduri de rambursare mult mai rapidă a TVA-ului achitat în aceste cazuri.

Cu toate că nota de fundamentare a proiectului lansat de MFP susţine că nu este necesară o aprobare din partea Comisiei Europene, cazul Italiei este elocvent pentru a se observa că tot ceea ce ţine de TVA ar trebui cel puţin analizat şi de Comisia Europeană. Italia a cerut aprobarea Comisiei Europene pentru a se implementa acest sistem în 2015. 

Decizia de punere în aplicare (UE) 2015/1401 aprobă sistemul, dar impune Italiei obligaţia de a întocmi un raport cu privire la perioada medie de restituire. În 2017, Italia cere prelungirea perioadei şi supune atenţiei Comisiei Europene raportul care arată că perioada medie de rambursare este de 3 luni, dar că a instituit norme speciale pentru a gestiona creşterea cererilor de restituire a TVA pentru cei care achită separat. Comisia observă că Italia a furnizat informații potrivit cărora furnizorilor autorităților publice li se aplică o procedură prioritară în care perioada de restituire este mai scurtă, şi decide prelungirea perioadei prin Decizia 2017/784 din 25 aprilie 2017.

Situaţia din Polonia arată că sistemul, propus încă din 2015, se află în dezbateri iar forma aflată acum în discuţii implică o variantă voluntară a creării conturilor speciale, aplicabilă din 2018.

Contextul şi exemplele ţărilor în care s-a implementat arată că un astfel de sistem nu poate fi eficient şi legal decât dacă:

• Este însoţit de un sistem de restituire a TVA mult mai rapid decât procedura clasică de rambursare, preferabil un sistem automat.
• Este implementat din timp la nivelul unui număr cât mai mare de agenţi economici şi implicând cât mai multe tipuri de plăţi, 
• Este acceptat de Comisia Europeană.

Cum la nivel european sunt propuse şi alte soluţii, s-ar putea să nu fie inutilă implementarea acestora, dacă se doreşte „a se fura start-ul” în privinţa îmbunătăţirii colectării TVA.

IV. Există şi alte soluţii

Una dintre ele este cea propusă de Comisia Europeană şi priveşte generalizarea taxării inverse Chiar dacă se renunţă, temporar, la principiul neutralităţii TVA, o astfel de măsură poate fi eficientă şi a dat deja rezultate foarte bune în domenii puternic marcate de fraudă în trecut: comerţul cu cereale, legume, lemn pe picior etc.

O altă soluţie amintită de autorităţile europene este cea a implementării unor sisteme alternative de soluţionare a disputelor privind TVA (punctul 18 de aici). Un astfel de sistem ar diminua sarcina TVA-ului ce apasă asupra contribuabililor, facilitând recuperarea acestuia. Arbitrajele privind deconturile cu sume negative de TVA sau chiar deciziile de impunere ce privesc TVA-ul, ar putea lua locul greoaielor şi îndelungatelor contestaţii şi ar putea beneficia de sprijinul unor consultanţi sau al unor specialişti din domeniul fiscal din ţară sau din afara ţării.

Atunci când toată lumea se dădea înapoi câţiva paşi pentru a-şi lua avânt, MFP a crezut că se merge deja înainte. Poate reacţiile mediului de afaceri vor fi suficiente pentru a-i atrage atenţia cu privire la faptul că s-a ales calea corectă a îmbunătăţirii colectării TVA, dar direcţia creşterii controlului nu reprezintă un pas înainte.

Notă: Mai multe informații despre introducerea mecanismului de split TVA găsiți în această serie de articole.