Split TVA: Provocări și exemple practice pentru companiile vizate de noul sistem de plată defalcată

Articol scris de Vlad Tănase (foto), tax senior consultant la Țuca Zbârcea & Asociații Tax.

Cu toate acestea, în timp ce mediul de afaceri încerca să scoată la iveală implicațiile aplicării acestui mecanism extrem de controversat, plata defalcată a TVA și-a făcut apariția oficială în cadrul Ordonanței Guvernului nr. 23/2017. Brusc, toate discuțiile pe marginea unor aspecte conexe, precum derogarea de la prevederile Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA sau influențarea regulilor de aplicare a TVA prevăzute de Codul Fiscal, au încetat.

Apariția ordonanței menționate nu a însemnat neapărat și sistarea dezbaterilor, nevoia de explicații suplimentare devenind tot mai stringentă. În acest sens, autoritățile au emis o serie de documente cu privire la aplicabilitatea practică a mecanismului, acestea putând fi accesate pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice. Printre acestea se regăsește și un document conținând nu mai puțin de 11 scenarii ce ar putea apărea în practică.

Din punctul nostru de vedere, cele mai relevante trei categorii de situații susceptibile să apară în practică sunt cele care implică:

1. Operațiuni în care plata achiziției și vânzării ulterioare se desfășoară prin virament bancar;
2. Operațiuni în care plata achiziției se desfășoară prin virament bancar, iar plata primită în urma vânzării se face prin numerar și/sau card bancar;
3. Operațiuni în care plata achiziției și plata primită în urma vânzării ulterioare se desfășoară prin numerar.

Mai jos vom analiza pe rând cele trei categorii de situații.

1. Operațiuni în care plata achiziției și vânzării ulterioare se desfășoară prin virament bancar

După cum am menționat anterior, scopul prezentului articol este acela de a furniza detalii suplimentare cu privire la câteva dintre scenariile publicate de către Ministerul Finanțelor Publice pe site-ul propriu, astfel încât aplicabilitatea practică a mecanismului de plată defalcată a TVA să devină mai abordabilă pentru contribuabili.

Scurtă descriere a scenariului

Așadar, aveți mai jos reprezentarea grafică a scenariului cu numărul 3 din materialul de pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice, ce prezintă fluxurile care ar avea loc între părți atunci când acestea efectuează plăți prin virament bancar. Aceasta ar fi practic cea mai des întâlnită situație, dar și cea mai de dorit din perspectiva complexității reduse, induse strict de reprezentarea grafică așa cum apare aceasta pe site.

Fluxuri

Cu toate acestea, adaptarea la viața reală a exemplului de mai sus ar trebui să conțină și momentele în care fluxurile au efectiv loc. Considerăm că acest aspect este deosebit de important deoarece, după cum vom prezenta mai jos, reperarea în timp a fluxurilor poate genera alte sub-scenarii, cu privire la care sunt necesare, de asemenea, clarificări suplimentare.

Așadar, în funcție de momentele când fluxurile vor avea loc, distingem alte trei sub-scenarii, și anume:

1.1. Sub-scenariul în care încasarea de la client se face prima, iar mai apoi se realizează și plata la furnizor, în aceeași lună

În această ipoteză și prin raportare la reprezentarea grafică de mai sus, ordinea evenimentelor ar putea fi următoarea:

• 10.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B primește factura de 100 + 19 lei de la Furnizor A.
  • Cumpărător/Furnizor B emite factura de 200 + 38 lei la Cumpărător C.
• 11.01.2018:
  • Cumpărător C achită prin virament bancar 200 lei în contul curent al Cumpărătorului/Furnizorului B și 38 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.
• 12.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B achită prin virament bancar 100 lei în contul curent al Furnizorului A și 19 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.

Se poate observa că acesta este cel mai fericit scenariu, întrucât B are deja în contul său de TVA suma de 38 lei primită de la C, din care poate plăti lui A suma de 19 lei reprezentând TVA-ul achiziției făcute de la acesta din urmă. După plata efectuată de B, acesta va rămâne cu suma de 19 lei în contul său de TVA pe care va trebui să o declare în decontul său de TVA și să o vireze la bugetul statului până la data de 25.02.2018.

Desigur, în ipoteza în care B îi plătește lui A doar 10 lei în contul de TVA, iar restul de 9 lei în contul curent, atunci, pentru a evita o amendă contravențională, B va trebui să corecteze plata în termen de șapte zile lucrătoare. Dacă B nu reușește să efectueze corecția în cele șapte zile lucrătoare, atunci B va fi sancționat cu amendă de 0,00054 lei/zi de întârziere (i.e., 0,06%/zi x suma plătită eronat).

Amenda contravențională se poate ridica la un total de 0,162 lei, având în vedere că aceasta se aplică pe zi de întârziere, dar nu mai mult de 30 de zile. Dacă B nu reușește să corecteze eroarea în cele 30 de zile, atunci amenda contravențională se va ridica la 4,5 lei (i.e., 50% din suma plătită eronat). Evitarea repercusiunilor de mai sus nu poate fi realizată decât prin alocarea de către B a unor resurse suplimentare (i.e., financiare/umane) pentru a se asigura de faptul că termenul de șapte zile lucrătoare nu este depășit.

Aceleași repercusiuni le va suporta și C în situația în care nu plătește toți cei 38 lei în contul de TVA al lui B.

Un alt punct de discutat ar fi atunci când, spre exemplu, factura emisă de către A lui B este eronată și trebuie corectată, corectură ce survine după efectuarea plății facturii eronate de către B. Într-o asemenea ipoteză, presupunând că emiterea facturii corecte are loc, să zicem, la o zi distanță de la data plății, A va trebui să emită o factură de corecție cu semnul minus pentru valorile inițiale (i.e., 100 lei baza și 19 lei TVA aferentă) și va repune apoi valorile corecte printr-o altă factură.

Dacă valorile corecte sunt mai mici decât cele din factura inițială, A va trebui să returneze diferența încasată din contul său curent (i.e., diferența de bază impozabilă) și din contul său de TVA (i.e., diferența de TVA). Evident, dacă valorile corecte sunt mai mari, atunci după primirea facturii corecte, B va trebui să achite diferențele suplimentare. Lucrurile se pot complica însă iarăși, în funcție de momentul în care se efectuează corectarea facturii, după cum vom vedea mai jos.

1.2.  Sub-scenariul în care plata la furnizor se face prima, iar mai apoi se realizează și încasarea de la client, în aceeași lună

În acest caz, ordinea evenimentelor se va schimba puțin și ar putea fi următoarea:

• 10.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B primește factura de 100 + 19 lei de la Furnizor A.
  • Cumpărător/Furnizor B emite factura de 200 + 38 lei la Cumpărător C.
• 11.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B achită prin virament bancar 100 lei în contul curent al Furnizorului A și 19 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.
• 12.01.2018:
  • Cumpărător C achită prin virament bancar 200 lei în contul curent al Cumpărătorului/Furnizorului B și 38 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.

La o primă privire, s-ar putea susține că schimbarea ordinii celor două evenimente nu afectează cu nimic datele problemei și într-adevăr așa ar fi, dar doar cu o condiție: ca B să aibă un disponibil de 19 lei în contul său de TVA pentru a achita TVA-ul aferent achiziției de la A. Să vedem însă ce se întâmplă în cazul în care contul de TVA al lui B este gol.

Așadar, în cazul în care nu are disponibil în contul de TVA propriu, B va trebui să-și alimenteze contul de TVA cu 19 lei din contul său curent. Apoi B va putea face plata TVA lui A. Ulterior acestei plăți, B va încasa în contul său de TVA 38 de lei de la C. În acest caz, B poate solicita restituirea în contul său curent a celor 19 lei cu care și-a alimentat în prealabil contul de TVA. Solicitarea va fi adresată Fiscului, care va trebui să o aprobe în termen de trei zile lucrătoare.

Nu trebuie ignorat nici faptul că Fiscul poate la fel de bine ca, din diverse motive mai mult sau mai puțin întemeiate, să refuze solicitarea. În plus, întrucât considerăm că și acest sub-scenariu este foarte plauzibil, urmând a fi cel mai probabil des întâlnit în practică, considerăm că Fiscul va trebui să facă față unui volum enorm de solicitări de restituire.

Ne exprimăm, așadar, reticența cu privire la respectarea termenului de trei zile lucrătoare și considerăm că, având în vedere întreaga situație care poate fi creată, OG nr. 23/2017 ar fi trebuit să prevadă repercusiuni pecuniare cel puțin la fel de semnificative și asupra autorităților fiscale, în cazul în care restituie cu întârziere sumele în speță.

Mai departe, B va rămâne cu un disponibil în contul său de TVA de 19 lei urmând ca, similar sub-scenariului anterior, să o declare în decontul său de TVA și să o vireze la bugetul statului până la data de 25.02.2018.

Comentariile referitoare la perioada de grație de șapte zile lucrătoare pentru corectarea erorilor, necesitatea unor investiții pentru a se asigura conformarea cu termenul de șapte zile menționat anterior și la amenzile contravenționale specificate anterior se mențin și în acest caz.

În ceea ce privește o potențială situație în care, spre exemplu, A constată că factura emisă este eronată în sensul în care valorile sunt mai mici decât cele reale, atunci B va trebui să mai facă o alimentare a contului său de TVA cu diferența dintre TVA plătită deja (i.e., 19 lei) și TVA reală. Prin urmare, în cazul unei solicitări de restituire, aceasta va trebui să acopere ambele alimentări ale contului de TVA efectuate de către B pentru plata facturii către A.

1.3.  Sub-scenariul în care plata la furnizor se face prima, iar peste 3 luni se realizează și încasarea de la client (i.e., cazul livrărilor cu plata la termen)

În acest sub-scenariu evenimentele s-ar putea întâmpla după cum urmează:

• 10.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B primește factura de 100 + 19 lei de la Furnizor A.
  • Cumpărător/Furnizor B emite factura de 200 + 38 lei la Cumpărător C cu plata la trei luni.
• 11.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B achită prin virament bancar 100 lei în contul curent al Furnizorului A și 19 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.
• 10.04.2018:
  • Cumpărător C achită prin virament bancar 200 RON în contul curent al Cumpărătorului/Furnizorului B și 38 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.

După cum se poate observa, între ultimele două evenimente intervine momentul depunerii decontului de TVA și virarea TVA la bugetul statului, de către B. Presupunând, ca în sub-scenariul anterior, că B nu are disponibil în contul său de TVA, acesta va trebui să-și alimenteze contul de TVA cu 19 lei din contul său curent, pentru plata facturii emise de A.

Urmează apoi toate implicațiile specificate anterior (e.g., solicitare, restituire etc.). Lucrurile sunt departe de a se fi încheiat pentru B, deoarece pe 25.02.2018 trebuie să plătească 19 lei TVA colectată la stat (i.e., diferența dintre 38 lei TVA aferentă facturii emise către C, și 19 lei TVA plătită deja către A). Ce face B în acest caz? Încă o alimentare a contului său de TVA cu încă 19 lei, urmând ca dacă dorește, să ceară Fiscului restituirea celor 38 lei la data încasării facturii (i.e., 10.04.2018).

Același lucru se întâmplă și pentru B dacă după ce a solicitat și primit de la Fisc cei 38 lei, constată că factura inițială trebuie stornată și, prin urmare, pentru că sumele reale sunt mai mici, se vede nevoit să returneze o parte din bani (i.e., baza impozabilă și TVA aferentă). Așadar, în lipsa lichidităților în contul de TVA, B va trebui iarăși să facă o alimentare din contul său curent, iar ciclul cererilor de restituire se reia.

Nu trebuie să neglijăm și potențiale plăți eronate de către B și/sau C, cazuri în care mențiunile noastre anterioare referitoare la perioada de grație, investițiile necesare evitării unor măsuri contravenționale și contravențiile în sine, rămân aplicabile.

Iată, așadar, cum simplul decalaj al unor evenimente pe parcursul fluxului de facturare/plată poate genera repercusiuni dintre cele mai diverse pentru contribuabili.

2. Operațiuni în care plata achiziției se desfășoară prin virament bancar, iar plata primită în urma vânzării se face prin numerar și/sau card bancar

Scurtă descriere a scenariului

Reprezentarea grafică de mai jos reflectă scenariul 4, așa cum a fost acesta expus de către autorități pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice. Cu toate acestea, considerăm că scenariul 4 poate fi adresat la pachet cu scenariul 5, în care fluxurile sunt aceleași, cu diferența că plata se face în numerar.

Aceste scenarii aduc un plus de complexitate situațiilor potențiale comparativ cu scenariul anterior, în sensul în care, deși fluxurile dintre A și B rămân neschimbate, fluxurile dintre B și C au la bază plata în numerar/card bancar de către C.

Considerăm că și aceste situații vor fi foarte des întâlnite în practică, întrucât aici s-ar încadra plățile efectuate de către persoanele fizice sau de către societățile comerciale care fac achiziții cu numerar sau card bancar.

Și când plătește, spre exemplu, omul de rând cu numerar sau card? Ați ghicit: atunci când își face cumpărăturile dintr-un hipermarket și atunci când își plătește utilitățile. Prin urmare, companiile care activează în aceste domenii și care implicit gestionează volume uriașe de tranzacții în care plata se face în numerar sau cu cardul vor fi cel mai afectate de implementarea mecanismului de plată defalcată a TVA.

Fluxuri

Și în aceste scenarii, momentul în care fluxurile au efectiv loc contează foarte mult. Implicațiile și sub-scenariile derivate sunt însă aceleași precum cele trei prezentate anterior, așadar nu vom pune accentul pe acestea, concentrându-ne doar pe situația în care plata aferentă achiziției și cea aferentă vânzării se fac în aceeași lună.

Aceste scenarii se disting, după cum am spus, prin aceea că încasarea de către B nu se mai face prin virament bancar, ci prin numerar și/sau card bancar. Ce implicații derivă din situațiile expuse? Vom vedea în continuare.

2.1 . Sub-scenariul în care plata la furnizor se face prin numerar

Așadar, să presupunem următoarele:

• 10.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B primește factura de 100 + 19 lei de la Furnizor A.
  • Cumpărător/Furnizor B emite factura de 200 + 38 lei la Cumpărător C.
• 11.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B achită prin virament bancar 100 lei în contul curent al Furnizorului A și 19 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.
• 12.01.2018:
  • Cumpărător C achită cash 238 lei la casieria Cumpărătorului/Furnizorului B.

Așadar, B emite la 10.01.2018 factură/bon fiscal către clientul său în valoare de 200 + 38 lei TVA, iar acesta din urmă face plata cash la 11.01.2018. Întrucât se utilizează acest mijloc de plată, întreaga valoare a facturii (i.e., 238 lei) va fi achitată practic la sediul/punctul de lucru al lui B.

Având în vedere că mecanismul de plată defalcată a TVA presupune ca toate fluxurile de TVA să treacă prin conturile de TVA ale părților (i.e., acolo unde este cazul), B va trebui să depună singur în contul de TVA suma de 38 lei reprezentând TVA aferentă facturii emise către client. Mai specific, B are obligația depunerii celor 38 de lei în contul său de TVA în termen de șapte zile lucrătoare de la încasare. Nevirarea în termenul de șapte zile lucrătoare a sumelor reprezentând TVA colectată în contul de TVA atrage cu sine o amendă contravențională de 0,06%/zi de întârziere din suma aferentă, urmând ca, în cazul în care se depășesc 30 de zile, să se aplice o amendă de 10% din suma nevirată.

Astfel, pentru a evita repercusiunile de mai sus, B va fi nevoit să suporte o povară administrativă în plus față de cele deja existente, prin faptul că va trebui să aloce resurse suplimentare (i.e., financiare/umane) pentru a se asigura de faptul că termenul de șapte zile lucrătoare nu este depășit.

În continuare, la 25.02.2018, când B trebuie să achite TVA la bugetul de stat, acesta va achita diferența între TVA încasată în numerar și depusă în contul de TVA (i.e., 38 lei) și TVA plătită prin virament bancar către A, adică 19 lei. Concret, B va trebui cumva să separe din numerarul încasat baza de TVA aferentă, iar acest lucru nu poate fi făcut decât prin investiții deloc de neglijat în sistemele informatice proprii. Aceste sisteme vor trebui așadar să fie capabile ca, pe baza bonurilor fiscale emise, să efectueze distincția dintre baza impozabilă și TVA aferentă încasărilor în numerar. Apoi, cel puțin o dată la șapte zile, B trebuie să facă un drum la bancă pentru efectuarea acestor depuneri de TVA.

În aceste condiții, nu putem decât să ne întrebăm cât timp și câte resurse vor pierde societățile pentru a asigura conformarea cu cerințele inerente aplicării sistemului de plată defalcată a TVA, resurse pe care le-ar fi putut aloca dezvoltării activității proprii. Nu putem trece cu vederea nici efortul suplimentar pe care băncile vor fi nevoite să-l depună pentru a acomoda solicitările clienților lor.

Nu vom mai detalia implicațiile situațiilor în care B nu ar avea disponibil în contul său de TVA pentru plata TVA aferentă achiziției de la A, alimentarea și procedura de restituire aferentă fiind detaliate în cadrul sub-scenariilor anterioare. De asemenea, nu vom mai detalia implicațiile stornării unei facturi.

2.2  Sub-scenariul în care plata la furnizor se face prin card bancar

Premisele sunt aceleași ca la sub-scenariul 2.1., singura schimbare fiind aceea că plata de la C la B se va face cu cardul.

Într-o atare situație, C va plăti întreaga sumă de 238 lei în contul curent al lui B. Similar cazului de mai sus, B are la dispoziție șapte zile lucrătoare de la data încasării pentru a vira TVA de 38 lei din contul său curent în contul său de TVA. Înainte de a-i vira, însă, B ar trebui să aibă evidențe clare și distincte între TVA și baza impozabilă încasate ori acest lucru nu este posibil decât cu investiții serioase în sistemele informatice proprii.

Concret, dacă în cazul încasărilor în numerar B va pierde timp (i.e., prin nevoia intensificării relațiilor cu instituțiile de credit) dar și bani (i.e., prin alocarea unor resurse financiare/umane suplimentare), în cazul încasărilor prin card bancar B va pierde direct bani (i.e., prin investițiile necesare asupra sistemelor informatice).

Ce se întâmplă în cazul în care TVA nu este virată în contul de TVA, despre nevoia unor investiții suplimentare pentru evitarea repercusiunilor sau cum se procedează în cazul stornării unor facturi sunt aspecte care au fost detaliate anterior.

3. Operațiuni în care plata achiziției și plata primită în urma vânzării ulterioare se desfășoară prin numerar

Așa cum vom vedea în cele ce urmează, lucrurile stau altfel în situațiile în care, spre exemplu, B are tranzacții implicând achiziții și vânzări multiple cu numerar într-o zi. Ce înseamnă acest lucru? Înseamnă că, în situațiile în care apar și achiziții și vânzări cu numerar într-o zi, implementarea mecanismului de plată defalcată a TVA va genera, după cum vom explica mai jos, apariția unui sistem paralel de compensare a TVA deductibilă cu TVA colectată (i.e., sistem oarecum similar cu decontul de TVA), prin aceea că practic contribuabilul care încasează și plătește cu numerar va trebui să achite la bugetul statului diferența dintre cele două, dacă este cazul.

Scurtă descriere a scenariului

Reprezentarea grafică de mai jos reflectă scenariul 6, așa cum a fost acesta expus de către autorități pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice. Acest scenariu implică practic atât efectuarea plății la achiziție, cât și încasarea plății la vânzare, prin numerar.

Fluxuri

Similar celor expuse anterior, o importanță deosebită o au momentele când fluxurile au loc. Fără a intra însă în detalii suplimentare, menționăm că cele trei sub-scenarii ale scenariului 1 de mai sus pot surveni și în situația unor încasări/plăți efectuate în numerar. Prin urmare, nu vom mai trece în revistă detaliile aferente acestora, ci vom analiza cazul deja clasic, când plățile se fac în aceeași lună.

Așadar, avem următoarele premise:

• 10.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B primește factura de 100 + 19 lei de la Furnizor A.
  • Cumpărător/Furnizor B emite factura de 200 + 38 lei la Cumpărător C.
• 11.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B achită în numerar 119 lei în contul curent al Furnizorului A.
  • Cumpărător C achită în numerar 238 lei la casieria Cumpărătorului/Furnizorului B.

Așadar, conform celor de mai sus, atât A, cât și B vor încasa sumele totale (i.e., bază și TVA aferentă) în conturile curente. Așadar, A va trebuie să respecte termenul de șapte zile lucrătoare pentru depunerea sumelor în contul propriu de TVA cu tot ce derivă din această operațiune (i.e., separare TVA de bază din cash-ul încasat, investiții pentru ținerea sub control a termenului de șapte zile pentru evitarea măsurilor contravenționale, măsuri contravenționale dacă este cazul).

Separat, B va fi supus acelorași riscuri/măsuri ca A, cu mențiunea că B va trebui să depună în contul său de TVA diferența dintre TVA încasată și TVA plătită într-o zi, adică 19 lei (i.e., 38 lei TVA încasată de la C – 19 lei TVA plătită către A). Ce înseamnă asta pentru B? Înseamnă că B va trebui să ia în considerare alocarea unor resurse financiare suplimentare pentru adaptarea sistemelor sale informatice astfel încât, odată la șapte zile, acestea să separe TVA de baza impozabilă nu doar pentru vânzări, ci și pentru achiziții, apoi să facă diferența dintre acestea.

Vă puteți închipui că, în cazul unor societăți cu un număr redus de angajați, aceste eforturi vor fi greu de realizat, putând cauza dezechilibre în activitatea operațională a acestora.

Am urmărit în cele de mai sus să expunem de o manieră cât mai comprehensivă implicațiile anumitor scenarii prezentate drept exemple de către autoritățile fiscale. În continuare rămân o mulțime de alte spețe care nu au fost adresate de către autorități și care cu siguranță vor ieși la iveală din practică odată cu implementarea obligatorie a mecanismul de plată defalcată a TVA, la 1 ianuarie 2018.