Split TVA, exemplu explicat: Achizițiile și vânzările ulterioare prin virament bancar

Articol scris de Vlad Tănase, tax senior consultant la Țuca Zbârcea & Asociații Tax.

Scopul prezentului articol este acela de a furniza detalii suplimentare cu privire la unul dintre scenariile publicate de către Ministerul Finanțelor Publice pe site-ul propriu, astfel încât aplicabilitatea practică a mecanismului de plată defalcată a TVA (sau, pe scurt, split TVA) să devină mai abordabilă pentru contribuabili.

Scurtă descriere a scenariului

Așadar, aveți aici reprezentarea grafică a scenariului cu numărul 3 din materialul de pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice, ce prezintă fluxurile care ar avea loc între părți atunci când acestea efectuează plăți prin virament bancar. Aceasta ar fi practic cea mai des întâlnită situație, dar și cea mai de dorit din perspectiva complexității reduse, induse strict de reprezentarea grafică așa cum apare aceasta pe site.

Fluxuri

Cu toate acestea, adaptarea la viața reală a exemplului indicat ar trebui să conțină și momentele în care fluxurile au efectiv loc. Considerăm că acest aspect este deosebit de important deoarece, după cum vom prezenta mai jos, reperarea în timp a fluxurilor poate genera alte sub-scenarii, cu privire la care sunt necesare, de asemenea, clarificări suplimentare.

Așadar, în funcție de momentele când fluxurile vor avea loc, distingem alte trei sub-scenarii, și anume:

1.1. Sub-scenariul în care încasarea de la client se face prima, iar mai apoi se realizează și plata la furnizor, în aceeași lună

În această ipoteză și prin raportare la reprezentarea grafică a exemplului, ordinea evenimentelor ar putea fi următoarea:

• 10.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B primește factura de 100 + 19 lei de la Furnizor A.
  • Cumpărător/Furnizor B emite factura de 200 + 38 lei la Cumpărător C.
• 11.01.2018:
  • Cumpărător C achită prin virament bancar 200 lei în contul curent al Cumpărătorului/Furnizorului B și 38 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.
• 12.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B achită prin virament bancar 100 lei în contul curent al Furnizorului A și 19 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.

Se poate observa că acesta este cel mai fericit scenariu întrucât B are deja în contul său de TVA suma de 38 lei primită de la C, din care poate plăti lui A suma de 19 lei reprezentând TVA-ul achiziției făcute de la acesta din urmă. După plata efectuată de B, acesta va rămâne cu suma de 19 lei în contul său de TVA, pe care va trebui să o declare în decontul său de TVA și să o vireze la bugetul statului până la data de 25.02.2018.

Desigur, în ipoteza în care B îi plătește lui A doar 10 lei în contul de TVA, iar restul de 9 lei în contul curent, atunci, pentru a evita o amendă contravențională, B va trebui să corecteze plata în termen de șapte zile lucrătoare. Dacă B nu reușește să efectueze corecția în cele șapte zile lucrătoare, atunci B va fi sancționat cu amendă de 0,00054 lei/zi de întârziere (i.e., 0,06%/zi x suma plătită eronat).

Amenda contravențională se poate ridica la un total de 0,162 lei, având în vedere că aceasta se aplică pe zi de întârziere, dar nu mai mult de 30 de zile. Dacă B nu reușește să corecteze eroarea în cele 30 de zile, atunci amenda contravențională se va ridica la 4,5 lei (i.e., 50% din suma plătită eronat). Evitarea repercusiunilor de mai sus nu poate fi realizată decât prin alocarea de către B a unor resurse suplimentare (i.e., financiare/umane) pentru a se asigura de faptul că termenul de șapte zile lucrătoare nu este depășit.

Aceleași repercusiuni le va suporta și C în situația în care nu plătește toți cei 38 lei în contul de TVA al lui B.

Un alt punct de discutat ar fi atunci când, spre exemplu, factura emisă de către A lui B este eronată și trebuie corectată, corectură ce survine după efectuarea plății facturii eronate de către B. Într-o asemenea ipoteză, presupunând că emiterea facturii corecte are loc, să zicem, la o zi distanță de la data plății, A va trebui să emită o factură de corecție cu semnul minus pentru valorile inițiale (i.e., 100 lei baza și 19 lei TVA aferentă) și va repune apoi valorile corecte printr-o altă factură.

Dacă valorile corecte sunt mai mici decât cele din factura inițială, A va trebui să returneze diferența încasată din contul său curent (i.e., diferența de bază impozabilă) și din contul său de TVA (i.e., diferența de TVA). Evident, dacă valorile corecte sunt mai mari, atunci, după primirea facturii corecte, B va trebui să achite diferențele suplimentare. Lucrurile se pot complica însă iarăși, în funcție de momentul în care se efectuează corectarea facturii, după cum vom vedea mai jos.

1.2.  Sub-scenariul în care plata la furnizor se face prima, iar mai apoi se realizează și încasarea de la client, în aceeași lună

În acest caz, ordinea evenimentelor se va schimba puțin și ar putea fi următoarea:

• 10.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B primește factura de 100 + 19 lei de la Furnizor A.
  • Cumpărător/Furnizor B emite factura de 200 + 38 lei la Cumpărător C.
• 11.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B achită prin virament bancar 100 lei în contul curent al Furnizorului A și 19 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.
• 12.01.2018:
  • Cumpărător C achită prin virament bancar 200 lei în contul curent al Cumpărătorului/Furnizorului B și 38 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.

La o primă privire, s-ar putea susține că schimbarea ordinii celor două evenimente nu afectează cu nimic datele problemei și într-adevăr așa ar fi, dar doar cu o condiție: ca B să aibă un disponibil de 19 în contul său de TVA pentru a achita TVA-ul aferent achiziției de la A. Să vedem însă ce se întâmplă în cazul în care contul de TVA al lui B este gol.

Așadar, în cazul în care nu are disponibil în contul de TVA propriu, B va trebui să-și alimenteze contul de TVA cu 19 lei din contul său curent. Apoi B va putea face plata TVA lui A. Ulterior acestei plăți, B va încasa în contul său de TVA 38 lei de la C. În acest caz, B poate solicita restituirea în contul său curent a celor 19 lei cu care și-a alimentat în prealabil contul de TVA.

Solicitarea va fi adresată Fiscului, care va trebui să o aprobe în termen de trei zile lucrătoare. Nu trebuie ignorat nici faptul că Fiscul poate la fel de bine ca, din diverse motive mai mult sau mai puțin întemeiate, să refuze solicitarea. În plus, întrucât considerăm că și acest sub-scenariu este foarte plauzibil, urmând a fi cel mai probabil des întâlnit în practică, considerăm că Fiscul va trebui să facă față unui volum enorm de solicitări de restituire.

Ne exprimăm așadar reticența cu privire la respectarea termenului de trei zile lucrătoare și considerăm că, având în vedere întreaga situație care poate fi creată, Ordonanța Guvernului nr. 23/2017 ar fi trebuit să prevadă repercusiuni pecuniare cel puțin la fel de semnificative și asupra autorităților fiscale, în cazul în care restituie cu întârziere sumele în speță.

Mai departe, B va rămâne cu un disponibil în contul său de TVA de 19 lei, urmând ca, similar sub-scenariului anterior, să o declare în decontul său de TVA și să o vireze la bugetul statului până la data de 25.02.2018.

Comentariile referitoare la perioada de grație de șapte zile lucrătoare pentru corectarea erorilor, necesitatea unor investiții pentru a se asigura conformarea cu termenul de șapte zile menționat anterior și la amenzile contravenționale specificate anterior, se mențin și în acest caz.

În ceea ce privește o potențială situație în care, spre exemplu, A constată că factura emisă este eronată în sensul în care valorile sunt mai mici decât cele reale, atunci B va trebui să mai facă o alimentare a contului său de TVA cu diferența dintre TVA plătită deja (i.e., 19 lei) și TVA reală. Prin urmare, în cazul unei solicitări de restituire, aceasta va trebui să acopere ambele alimentări ale contului de TVA efectuate de către B pentru plata facturii către A.

1.3.  Sub-scenariul în care plata la furnizor se face prima, iar peste trei luni se realizează și încasarea de la client (i.e., cazul livrărilor cu plata la termen)

În acest sub-scenariu evenimentele s-ar putea întâmpla după cum urmează:

• 10.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B primește factura de 100 + 19 lei de la Furnizor A.
  • Cumpărător/Furnizor B emite factura de 200 + 38 lei la Cumpărător C cu plata la trei luni.
• 11.01.2018:
  • Cumpărător/Furnizor B achită prin virament bancar 100 lei în contul curent al Furnizorului A și 19 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.
• 10.04.2018:
  • Cumpărător C achită prin virament bancar 200 lei în contul curent al Cumpărătorului/Furnizorului B și 38 lei în contul de TVA al acestuia din urmă.

După cum se poate observa, între ultimele două evenimente intervine momentul depunerii decontului de TVA și virarea TVA la bugetul statului, de către B. Presupunând, ca în sub-scenariul anterior, că B nu are disponibil în contul său de TVA, acesta va trebui să-și alimenteze contul de TVA cu 19 lei din contul său curent, pentru plata facturii emise de A.

Urmează apoi toate implicațiile specificate anterior (e.g., solicitare, restituire etc.). Lucrurile sunt departe de a se fi încheiat pentru B, deoarece pe 25.02.2018 trebuie să plătească 19 lei TVA colectată la stat (i.e., diferența dintre 38 lei TVA aferentă facturii emise către C, și 19 lei TVA plătită deja către A). Ce face B în acest caz? Încă o alimentare a contului său de TVA cu încă 19 lei, urmând ca, dacă dorește, să ceară Fiscului restituirea celor 38 lei la data încasării facturii (i.e., 10.04.2018).

Același lucru se întâmplă și pentru B dacă după ce a solicitat și primit de la Fisc cei 38 lei constată că factura inițială trebuie stornată și, prin urmare, pentru că sumele reale sunt mai mici, se vede nevoit să returneze o parte din bani (i.e., baza impozabilă și TVA aferentă). Așadar, în lipsa lichidităților în contul de TVA, B va trebui iarăși să facă o alimentare din contul său curent, iar ciclul cererilor de restituire se reia.

Nu trebuie să neglijăm și potențiale plăți eronate de către B și/sau C, cazuri în care mențiunile noastre anterioare referitoare la perioada de grație, investițiile necesare evitării unor măsuri contravenționale și contravențiile în sine, rămân aplicabile.

Iată, așadar, cum simplul decalaj al unor evenimente pe parcursul fluxului de facturare/plată poate genera repercusiuni dintre cele mai diverse pentru contribuabili.

--

Nota redacției: Celelalte două categorii de situații des întâlnite vor fi prezentate în aceste zile.