Analiză: Tichetele cadou date de terți: Situația e departe de a fi clarificată, chiar și cu modificările recente

Articol scris de Dan Dascălu, Partener, şi Amanda Dăncescu, Avocat senior, ambii de la D&B David si Baias, firma de avocatură asociată PwC România.

1. Cum și de ce s-a ajuns la generalizarea inspecțiilor fiscale referitoare la acordarea directă de tichete cadou către salariații partenerilor de afaceri, după controalele antifraudă din perioada anterioară?

La finalul unui an 2020 extrem de tulbure, în care nu puteau lipsi nici incertitudinile generate de neclaritățile actelor normative (cum ar fi, de exemplu, cele adoptate pentru a reglementa varii măsuri și facilități fiscale menite a veni în sprijinul mediului de afaceri afectat de pandemie), inspecția fiscală nu putea, totuși, să nu își revendice un loc aparte în acest peisaj, prin controversa asupra tichetelor cadou acordate de către companii angajaților partenerilor lor comerciali.

Reamintim că mobilizarea autorităților fiscale a început încă din anul 2019, când, profitând de o neclaritate a legii, Direcția Generală Antifraudă din cadrul ANAF a demarat o campanie tematică de controale la nivel național privind tratamentul fiscal aplicat de către contribuabili pentru tichetele cadou achiziționate și acordate mai departe angajaților partenerilor comerciali. Iar dacă la început motivarea în susținerea acțiunii de control părea destul de oscilantă, odată cu trecerea timpului avea să se contureze și abordarea preferată a organelor fiscale, zicala ”one size does not fit all” părând, dacă nu necunoscută, cel puțin ignorată, prin concluzia generalizată din cadrul controalelor antifraudă derulate.

Astfel, inevitabil și independent de explicațiile și de documentația depusă de către companii, aceste controale s-au finalizat prin emiterea unor procese-verbale prin care inspectorii DGAF au reținut că veniturile aferente tichetelor cadou acordate de contribuabili angajaților partenerilor săi comerciali, în cadrul unor campanii de promovare/marketing a produselor și/sau serviciilor proprii, ar fi constituit venituri de natură salarială pentru care plătitorii de venituri ar fi fost ținuți să rețină și să plătească impozit pe venituri din salarii și contribuții sociale obligatorii.

Concluzia inspectorilor DGAF nu ar fi trebuit, de altfel, să fie poate una deloc surprinzătoare pentru contribuabili, în condițiile în care președintele ANAF, Mirela Călugăreanu, a atras atenția companiilor vizate încă din februarie 2020 că ar trebui să inventarieze tratamentul fiscal aplicat tichetelor cadou acordate angajaților partenerilor de afaceri și să plătească la bugetul de stat nu doar impozit pe venit, ci și contribuții sociale obligatorii aferente. În plus, Mirela Călugăreanu a susținut faptul că contribuabilii care au acordat tichete cadou angajaților partenerilor de afaceri, calificând aceste venituri altfel decât ca venituri de natură salarială, pot accesa diferite facilități fiscale, respectiv să beneficieze de anularea obligațiilor fiscale accesorii în condițiile prevăzute de OUG nr. 69/2020, iar, mai apoi, de restructurarea obligațiilor fiscale prevăzută de OUG nr. 181/2020.

În fine, nu a trecut mult până când au început să curgă și avizele de inspecție fiscală prin intermediul cărora inspectorii ANAF au informat companiile că vor fi controlate impozitul pe venituri din alte surse, impozitul pe venituri din salarii și contribuții sociale obligatorii, perioada controlată fiind, de regulă, 01 ianuarie 2015 – 31 decembrie 2019, similară celei analizate de către inspectorii DGAF.

2. Abordarea organelor fiscale din procedura de îndrumare și asistență a contribuabililor cu privire la tratamentul fiscal aplicabil tichetelor cadou acordate angajaților partenerilor de afaceri, o șansă ratată de prevenire și/sau stopare a răspândirii unei practici care să necesite ulterior inspecția fiscală.

Tichetele cadou acordate salariaților partenerilor de afaceri a reprezentat un subiect ridicat constant de către marile companii, acestea solicitând în repetate rânduri Ministerului Finanțelor Publice un punct de vedere cu privire la tratamentul fiscal ce trebuie aplicat, prin raportare la prevederile legale ambigue și la limitările formularelor electronice de declarare a obligațiilor fiscale (formularul 112), cel puțin până la nivelul lunii noiembrie 2019. Totuși, în mod paradoxal, deși problema tichetelor cadou reprezintă o problemă veche, ce a ajuns pe masa autorităților fiscale în repetate rânduri, fără a primi însă și un răspuns și a fi clarificat tratamentul fiscal ce trebuie adoptat de către contribuabili, în prezent, ANAF a demarat controale prin transmiterea unor avize de inspecție fiscală. Acest lucru pare cu atât mai intrigant cu cât, multă vreme, la nivelul Ministerului Finanțelor Publice și al ANAF nu exista conturată o opinie clară asupra tratamentului fiscal ce trebuie aplicat în cazul tichetelor cadou acordate angajaților partenerilor de afaceri.

Este, din păcate, iată, pentru a câta oară când istoria se repetă: apare în practica mediului de afaceri o anumită interpretare în legătură cu o normă juridică din materia fiscală, iar organele fiscale nu doar că lasă contribuabilii pe cont propriu, neacordându-le sprijinul necesar în clarificarea interpretării legislației fiscale, ci nici nu intervin cât mai rapid legislativ pentru a remedia aceste neclarități. Mai apoi, după o lungă perioadă în care au ignorat aspectele semnalate, la limita împlinirii termenului de prescripție, autoritățile fiscale inițiază o activitate de control pentru a corecta ceea ce ei consideră a fi deficiențe în aplicarea legii. Ne putem aminti, desigur, de TVA la imobiliare sau de saga profesiilor liberale, exemple din istoria noastră recentă, unde măcar legislația a fost până la urmă într-un fel sau altul clarificată, spre deosebire de aici unde, după cum vom vedea, nu.

Or, chiar trecând, desigur, peste situațiile de neignorat pe care asemenea abordări le pot genera, uneori de-a dreptul nefericite prin efectele juridice, economice și sociale produse asupra mediului de afaceri, o chinuitoare întrebare simplă rămâne fără răspuns: de ce să fie oare necesară angrenarea de resurse, energie și timp din partea tuturor celor implicați în acțiuni de inspecție fiscală la nivelul unei întregi economii naționale în loc să se prevină sau stopeze eventualele deficiențe cât mai rapid?

3. Și, totuși, asupra discuției de substanță dintre venituri din alte surse și venituri de natură salarială va plana mereu incertitudinea cu privire la tratamentul fiscal aplicabil?

Cel mai probabil este ca aspectele referitoare la tratamentul fiscal aplicat tichetelor cadou acordate angajaților partenerilor comerciali să nu fie clarificate prea curând, contribuabililor nerămânându-le pentru trecut decât șansa de a aștepta ca instanțele judecătorești naționale să tranșeze corect aceste probleme de interpretare a legii, prin raportare la situația de fapt dată, așa cum rezultă din probele administrate. 

Totuși, un punct de plecare în analiza particulară a fiecărui contribuabil ar trebui să îl constituie tipul relației care există între plătitorii acestor venituri și beneficiarii lor. Astfel:

• în cazul în care venitul este acordat în baza unui contract de muncă pe care plătitorul îl are cu beneficiarul tichetelor cadou (angajatul), venitul capătă natură salarială, fiind astfel supus impozitului pe venit și contribuțiilor sociale obligatorii prevăzute de Codul fiscal (în această ipoteză beneficiarul tichetelor cadou este salariatul plătitorului de venit);
• în cazul tichetelor cadou acordate unor persoane fizice care nu se află într-un raport de muncă, adică activitatea desfășurată nu conduce potrivit Codului muncii la încheierea unui contract individual de muncă, acestea îmbracă forma veniturilor din alte surse, pentru care plătitorul are obligația de a calcula, declara și reține la sursă impozit pe venit (în această ipoteză beneficiarul tichetelor cadou NU este salariatul plătitorului de venit, iar faptul că beneficiarul are calitatea de angajat al unei terțe părți nu influențează natura veniturilor aferente tichetelor cadou acordate – relevantă este relația dintre plătitor și beneficiar – salariat sau nu).

Această interpretare este susținută și de prevederile Codului fiscal care pun în sarcina ANGAJATORULUI obligația de calcul, declarare și plată a contribuțiilor sociale obligatorii aferente oricăror avantaje în natură acordate salariaților, iar și nu a celui care le acordă, dacă acesta nu întrunește și calitatea mai sus-menționată prin raportare la exigențele dreptului muncii. Desigur că această linie de argumentație trebuie analizată de fiecare companie și susținută de o documentație solidă, de cele mai multe ori existentă la nivelul contribuabilului în cadrul departamentelor specializate implicate - marketing, vânzări și financiar contabil.

4. În timp ce distanța dintre așteptările contribuabililor de rezolvare a controverselor fiscale aferente trecutului și mobilizarea din teren a inspectorilor fiscali din cadrul ANAF se dovedește una exact pe măsura implicațiilor financiare, noua legislație fiscală lasă în continuare semne de întrebare majore în loc să aducă clarificările atât de mult așteptate.

În contextul economico-social actual, care a șubrezit economia națională, și al caracterului ambiguu al legislației fiscale sub aspectul tratamentului fiscal aplicat tichetelor cadou acordate angajaților partenerilor de afaceri, multe companii se așteptau sau măcar își doreau să fie adoptată o ”amnistie” în privința obligațiilor fiscale principale, similară celei din anul 2015, care a vizat printre altele obligații fiscale provenite din reîncadrarea activităţii independente în activitate dependentă sau din stabilirea de contribuții de sănătate pentru venituri mici. Se pare, însă, că așteptările mediului de afaceri s-au dovedit -- cel puțin până acum --, dacă nu nerealiste, cel puțin prea optimiste, iar polemica fiscală a tichetelor cadou acordate angajaților firmelor colaboratoare cu scopul declarat de promovare a vânzărilor, participare la campanii de marketing și altele asemenea, s-a mutat cu pași rapizi, cu arme și bagaje, în cadrul ANAF.

În schimb, modificările aduse Codului fiscal prin Legea nr. 296/2020, publicată la finalul lui decembrie 2020, în loc să contribuie la clarificarea măcar pentru viitor a regimului fiscal aplicabil tichetelor cadou acordate salariaților partenerilor de afaceri, lasă în continuare semne majore de întrebare celor ce își propun sau sunt forțați de mersul pieței să le acorde în continuare. Astfel, în loc să se profite de ocazie pentru clarificarea tuturor textelor legale relevante, prin luarea în considerare a noțiunilor și conceptelor de drept fiscal ce trebuie să se aplice vieții sociale, așa cum ea se desprinde din ramurile de drept care o reglementează, modificările aduse atestă cu prisosință o singură intenție, și anume dorința organelor fiscale de a impozita acordarea acestor tichete cadou inclusiv din perspectiva contribuțiilor sociale.

Aceasta întrucât, cel puțin aparent (dacă exprimarea nu este doar una nefericită), fără a mai lua în considerare elementele esențiale ale tipului de raport juridic în discuție -- unul de muncă --, se tinde la impozitarea nefirească a unor venituri salariale ignorând însăși esența dreptului muncii. Or, fiind bine știut că indiferent de cel care plătește un salariu, angajatorul nu poate fi decât acela care îndeplinește rigorile dreptului muncii din această perspectivă, a schimba abordarea doar pentru că încercăm să afirmăm cu orice preț o impozitare într-un anumit sens, indiferent de miza financiară a discuției, înseamnă a nu ține cont de logica elementară a dreptului fiscal.

Pe de altă parte, abordarea disparată a modificărilor legislative lasă pentru viitor alte posibile ”portițe legislative”, ceea ce nu doar că nu închide cutia Pandorei, dar pare că o deschide oarecum și mai larg, aspecte asupra cărora nu vom insista acum, pentru că suntem singuri că vom ocazia să revenim asupra lor.

5. Și, totuși, încotro la răscrucea de drumuri dintre tratamentul fiscal aplicabil pentru viitor și pentru trecut?

Desigur, știm că niciodată invocarea unei posibile nerespectări a legii fiscale de către alți contribuabili nu are nicio relevanță pentru soluționarea unei dispute fiscale și nici nu vom putea vreodată susține o anumită soluție în privința interpretării date normei fiscale ce urmează a fi aplicată în viitor doar pentru că ea ar fi aplicată astfel în practică.

Totuși, observațiile extrase în timp cu privire la dinamica vieții economico-sociale ne obligă să nu ignorăm că anumite tendințe se pot generaliza în piață, chiar și atunci când nu sunt corecte, tocmai pentru că din varii motive unii agenți economici (neînțelegerea noțiunilor sau chiar apetit fiscal de risc mai mare, mizând poate și pe posibile dezvoltări favorabile ulterioare) pot fi sursa unui curent atât de puternic încât pot determina generalizarea unor asemenea practici, căreia cu greu competitorii lor, chiar și cei mai prudenți și beneficiind de toate informațiile necesare, le pot face față din perspectivă financiar-economică.

Or, dacă unii actori din piață acordă tichete cadou, tratându-le într-un anumit fel, cei care le vor trata altfel vor fi în mod inevitabil fie marginalizați de piață, fie, din punct de vedere economic, nu vor mai fi competitivi. În plus, trebuie avut în vedere și faptul că sunt numeroase cazuri în care aceeași companie se regăsește într-o dublă ipostază: și de plătitor de tichete cadou, și de primitor.

Singura modalitate în care asemenea tendințe, ce pot elimina într-un mod nepermis anumite companii din piață și afecta considerabil stabilitatea economică și concurența într-o piață liberă, pot fi stopate într-o manieră eficientă și echitabilă este adoptarea unei legislații clare, predictibile, dar și coerente, care să țină cont de interacțiunea inevitabilă și absolut necesară în practică dintre dreptul fiscal și alte ramuri de drept (în cazul analizat, dreptul muncii). O astfel de intervenție a legiuitorului este cu atât mai necesară la momentul actual cu cât speranța anulării -- măcar a obligațiilor fiscale accesorii -- încă pare un orizont destul de accesibil pentru companii.

Prinși între viitor și trecut, asemenea agenți economici au deci în lipsa unei asemenea legislații o misiune, dacă nu imposibilă, cel puțin una extrem de dificilă.