Care este locul prestării de servicii, în contextul noilor reguli de TVA privind comerțul electronic

Stabilirea locului prestării serviciilor este reglementată în cadrul art. 278 din Codul fiscal, ale cărui prevederi sunt aplicabile indiferent dacă prestatorul de servicii şi beneficiarul acestora sunt stabiliţi în aceeaşi ţară sau în ţări diferite. Există însă diferenţe privind modul în care se face declararea şi plata atunci când persoana care prestează serviciile și cea care le achiziționează nu sunt stabilite în aceeaşi ţară, potrivit informării DGRFP Iași amintite mai sus, cu mențiunea că informațiile din prezentul articol sunt actualizate potrivit Codului fiscal în vigoare.

Aceste aspecte sunt cu atât mai importante cu cât, de la 1 iulie, se aplică noi reguli de TVA privind comerțul electronic, potrivit modificărilor intervenite în legislație prin OUG nr. 59/2021.  

În situația în care ne referim la prestarea de servicii între două persoane impozabile, locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este, potrivit informării DGRFP, locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității economice sau un sediu fix, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice.

În absența unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este, potrivit Codului fiscal, „locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită”.

Pe de altă parte, conform informării DGRFP, dacă este vorba despre prestarea de servicii de la o persoană impozabilă către o persoană neimpozabilă, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice sau un sediu fix al prestatorului, aflat în alt loc decât locul în care persoana impozabilă și-a stabilit sediul activității sale economice.

În absența unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este, potrivit Codului fiscal, „locul unde prestatorul își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.”

Care sunt excepțiile de la regulă?

Pentru anumite servicii, se aplică regulile speciale, ceea ce înseamnă că, pentru acestea, nu sunt valabile regulile generale amintite mai sus, conform principiului “specialia generalibus derogant”, care presupune că norma specială derogă de la norma generală și este de strictă interpretare, cu referire la cazul respectiv.

Orice serviciu care se încadrează în excepţiile prevăzute la regulile speciale nu este, în niciun caz, un serviciu intracomunitar şi nu se înscrie în declaraţia recapitulativă 390, chiar dacă se facturează între doi operatori intracomunitari.

Prin urmare, excepţiile de la ambele reguli generale, indiferent dacă serviciile sunt prestate către persoane impozabile sau neimpozabile, sunt următoarele:

1. În cazul serviciilor efectuate în legătură cu bunurile imobile, locul prestării de servicii se consideră a fi locul unde este situat bunul imobil;

2. În cazul serviciilor de transport persoane, locul prestării de servicii se consideră a fi locul unde are loc trasportul, în funcţie de distanţele parcurse;

3. În cazul serviciilor de închiriere a mijloacelor de transport pe termen scurt, locul prestării de servicii se consideră a fi locul unde mijlocul de transport este efectiv pus la dispoziţia clientului;

4. În cazul serviciilor de restaurant şi catering, locul prestării de servicii se consideră a fi locul prestării efective;

5. În cazul serviciilor de restaurant şi catering realizate la bordul navelor, aeronavelor, trenurilor, locul prestării de servicii se consideră a fi locul de plecare a transportului de călători.

Excepțiile de la regulă pentru serviciile prestate către persoane neimpozabile

De asemenea, dacă facem referire la excepţiile de la aplicarea regulii generale în cazul serviciilor prestate către persoane neimpozabile, acestea sunt:

• în cazul serviciilor de intermediere realizate, către o persoană neimpozabilă, de către o persoană impozabilă care acţionează în numele şi în contul altei persoane, locul prestării de servicii se consideră a fi locul în care este efectuată operaţiunea principală. Aici este vorba numai despre persoanele care emit facturi doar pentru comisionul de intermediere, dacă intermedierea are ca beneficiar o persoană neimpozabilă;
• în cazul serviciilor de transport de bunuri către persoane neimpozabile, locul prestării de servicii se consideră a fi locul unde are loc transportul, proporţional cu distanţele parcurse. Regula este similară celei valabile pentru serviciile de transport de călători, dar care se aplică numai când beneficiarul este o persoană neimpozabilă;
• în cazul serviciilor de transport intracomunitar de bunuri efectuate către persoane neimpozabile, locul prestării de servicii se consideră a fi locul de plecare a transportului intracomunitar de bunuri;
• în cazul serviciilor accesorii transportului, prestate către o persoană neimpozabilă, locul prestării de servicii se consideră a fi locul în care se prestează efectiv serviciile;
• în cazul serviciilor privind lucrările şi evaluările asupra bunurilor mobile corporale prestate către persoane neimpozabile, locul prestării de servicii se consideră a fi locul unde serviciul este prestat efectiv;
• în cazul serviciilor enumerate la art. 278 alin. (5) lit. e pct. 1-9 din Codul fiscal, considerate servicii  de natură intangibilă prestate către persoanene impozabile din afara UE, locul prestării de servicii se consideră a fi locul unde este stabilit beneficiarul. În cazul serviciilor de această natură prestate către persoane neimpozabile din UE se aplică regula generală, respectiv locul prestării serviciilor este locul unde este stabilit prestatorul, spre deosebire de cele prestate către persoane neimpozabile non-UE, care sunt detaxate;
• în cazul serviciilor principale și auxiliare legate de activități culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau de activități similare, cum ar fi târgurile și expozițiile, inclusiv în cazul serviciilor prestate de organizatorii acestor activități, prestate către persoane neimpozabile, locul prestării de servicii se consideră a fi locul unde acestea se desfăşoară efectiv;
• în cazul serviciilor de închiriere, altele decât cele pe termen scurt, a unui mijloc de transport către o persoană neimpozabilă, locul prestării de servicii se consideră a fi locul în care beneficiarul, persoană neimpozabilă, este stabilit, îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită; iar
• în cazul serviciilor de telecomunicaţii, radiodifuziune şi televiziune și al celor furnizate pe cale electronică, către persoane neimpozabile, locul prestării de servicii se consideră a fi locul unde beneficiarul persoană neimpozabilă este stabilit, îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită (regulă valabilă conform art. 278 alin. (5) lit. h) din Codul fiscal).

Prin excepție de la regula menționată mai sus pentru serviciile de telecomunicații, serviciile de radiodifuziune și televiziune și cele furnizate pe cale electronică, în urma modificării legislației prin OUG 59/2021, prevederile respective nu se aplică dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

• furnizorul sau prestatorul este stabilit sau, dacă nu este stabilit, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită într-un singur stat membru;
• sunt prestate servicii către persoane neimpozabile care sunt stabilite, își au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în orice stat membru, altul decât statul membru prevăzut mai sus, sau sunt expediate ori transportate bunuri către un stat membru, altul decât statul membru prevăzut mai sus; și
• valoarea totală, fără TVA, a operațiunilor prevăzute anterior nu depășește, în anul calendaristic curent, 10.000 de euro sau echivalentul acestei sume în moneda națională și nici nu a depășit această sumă în cursul anului calendaristic precedent.

Prin urmare, locul prestării de servicii se consideră a fi locul unde beneficiarul persoană neimpozabilă este stabilit, îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită, în cazul serviciilor de telecomunicaţii, radiodifuziune şi televiziune și al celor furnizate pe cale electronică, către persoane neimpozabile, atunci când, în decursul anului se depășește valoarea totală, fără TVA, a operațiunilor, de 10.000 de euro.

Ba mai mult, aceste persoane impozabile care sunt stabilite sau, dacă nu sunt stabilite, își au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în România au dreptul de a opta ca locul livrării sau prestării să fie stabilit în conformitate cu prevederile art. 278 alin. (5) lit. h) din Codul fiscal, opțiunea fiind aplicabilă pentru cel puțin doi ani calendaristici.

Excepțiile de la regulă pentru serviciile prestate către persoane impozabile

În ceea ce privește excepţiile de la aplicarea regulii generale în cazul serviciilor prestate către persoane impozabile:

• în cazul serviciilor prestate către o persoana impozabilă care este stabilită în afara UE, locul prestării serviciilor se consideră a fi România, dacă utilizarea şi exploatarea efectivă ale acestor servicii au loc în România (aici Codul fiscal face referire la activitățile accesorii transportului, precum încărcarea, descărcarea, manipularea și serviciile similare acestora, serviciile constând în lucrări asupra bunurilor mobile corporale și evaluările bunurilor mobile corporale, dar și la serviciile de transport de bunuri efectuate în România);
• în cazul serviciilor legate de acordarea accesului la evenimente culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau alte evenimente similare, cum ar fi târgurile și expozițiile, precum și pentru serviciile auxiliare legate de acordarea acestui acces, prestate unei persoane impozabile, locul prestării serviciilor se consideră a fi locul în care evenimentele se desfășoară efectiv; iar
• în cazul serviciilor de transport de bunuri efectuate în afara UE, când aceste servicii sunt prestate către o persoană impozabilă stabilită în România, locul prestării serviciilor se consideră a fi în afara UE, dacă utilizarea și exploatarea efectivă ale serviciilor au loc în afara UE. În acest sens, potrivit definiției cuprinse în Codul fiscal, serviciile de transport de bunuri efectuate în afara UE sunt serviciile de transport ale cărui punct de plecare și punct de sosire se află în afara UE, acestea fiind considerate efectiv utilizate și exploatate în afara UE.