CJUE: Nu se schimbă locul prestării de servicii în cazul în care prestatorul știa sau ar fi trebuit să știe că participă la o fraudă de TVA

Articol scris de Diana Dănilescu și Mihaela Nuță.

„Dispozițiile Directivei TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în ceea ce privește o prestare de servicii furnizată de o persoană impozabilă stabilită într‑un stat membru către o persoană impozabilă stabilită într‑un alt stat membru, autoritățile primului stat membru să aprecieze că locul acestei prestări, care se situează în acest alt stat membru, este totuși considerat a fi situat în primul stat membru atunci când prestatorul în cauză știa sau ar fi trebuit să știe că participă, prin prestarea menționată, la o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată săvârșită de destinatarul aceleiași prestări în cadrul unui lanț de operațiuni”, este hotărârea CJUE în cauza C-641/21.

Situația de fapt. Societatea austriacă Climate Corporation a transferat cu titlu oneros certificate de emisii de gaze cu efect de seră către societatea Bauduin din Germania. În urma unei inspecții fiscale, administrația fiscală din Austria a calificat aceste operațiuni drept livrări de bunuri taxabile care nu intră în domeniul scutirii livrărilor intracomunitare, deoarece Bauduin a participat, în calitate de „missing trader”, la o fraudă de tip carusel, iar Climate Corporation știa sau ar fi trebuit să știe că aceste certificate ar fi utilizate în scopul fraudării TVA‑ului.

În urma încadrării eronate din partea organelor fiscale a operațiunii de transfer cu titlu oneros de certificate de emisii de gaze cu efect de seră, instanța de trimitere a reîncadrat operațiunea din „livrare de bunuri” în „prestare de servicii”, conform dispozițiilor Directivei TVA, și a decis să adreseze CJUE următoarea întrebare preliminară: „locul unei prestări de servicii situat în statul membru în care se află persoana impozabilă beneficiară, poate fi considerat ca fiind situat pe teritoriul național atunci când persoana impozabilă prestatoare ar fi trebuit să știe că participă, prin prestarea de servicii furnizată, la o fraudă privind TVA‑ul săvârșită în cadrul unui lanț de operațiuni?”

Concluziile Curții. Curtea a precizat faptul că, prin jurisprudența sa anterioară, s-a pronunțat cu privire la dreptul de scutire a unei livrări intracomunitare de bunuri în contextul suspiciunii unei fraude TVA în lanț. Astfel, CJUE a statuat că autoritățile și instanțele naționale pot să refuze dreptul de scutire a unei livrări intracomunitare atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin operațiunea în cauză, participa la o fraudă TVA săvârșită de furnizor sau de o altă persoană impozabilă care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de operațiuni. Această practică are ca efect transferul competenței fiscale de la statul membru în care este stabilit destinatarul prestării de servicii în cauză la statul membru în care este stabilit furnizorul acestei prestări.

Însă problematica în discuție nu privește invocarea unui drept precum dreptul de scutire a unei livrări intracomunitare, ci stabilirea locului unei operațiuni impozabile. Așadar, o interpretare potrivit căreia, în caz de fraudă, locul unei prestări de servicii în regim B2B (între persoane impozabile din perspectiva TVA) poate fi considerat a fi situat într‑un alt stat membru decât cel al destinatarului serviciilor ar fi contrară obiectivelor potrivit cărora determinarea locului de impozitare a prestărilor de servicii poate conduce la o dublă impunere sau la neimpozitarea veniturilor.

CJUE a afirmat că regimul juridic al livrărilor intracomunitare de bunuri este diferit de cel al prestărilor de servicii între două persoane impozabile din state membre diferite. Astfel, în ceea ce privește livrările intracomunitare de bunuri, orice livrare intracomunitară de bun are în contrapartidă o achiziție intracomunitară a aceluiași bun, aceste două operațiuni reprezentând, de fapt, una și aceeași operațiune economică în privința căreia dreptul de a percepe TVA se repartizează între statele membre de plecare, respectiv sosire, a transportului. Prin urmare, livrarea intracomunitară a unui bun este scutită (în anumite condiții) în statul membru de plecare a transportului, în timp ce achiziția intracomunitară este taxabilă în statul membru în care se încheie transportul. 

Așadar, statul membru de plecare a transportului poate refuza, în caz de suspiciune de fraudă, acordarea scutirii de la plata TVA. Totuși, conform Curții, regimul livrărilor intracomunitare nu este aplicabil prestărilor de servicii transfrontaliere în cadrul UE în privința cărora numai un stat membru are dreptul să perceapă TVA aferent unei prestări de servicii (fie statul membru al destinatarului, în cazul prestărilor B2B, fie statul membru al prestatorului, în cazul prestărilor B2C, cu anumite excepții expres prevăzute de legislația fiscală).

Conform CJUE, în cazul unei prestări de servicii în regim B2B, al cărui loc este în statul membru al beneficiarului, statul membru al prestatorului nu are niciun drept de a percepe TVA aferentă operațiunii pe motivul că operațiunea în cauză este supusă fraudei TVA. În concluzie, Curtea afirmă că locul unei prestări de servicii nu poate fi modificat pentru motivul că operațiunea avută în vedere este afectată de o fraudă privind TVA‑ul, în cadrul unui lanț de operațiuni.

În opinia noastră, ceea ce trebuie să reținem din Hotărârea CJUE în cauza C-641/21 este că, în situația unei prestări de servicii pentru care organele fiscale și instanțele naționale stabilesc că persoana impozabilă, ce are calitatea de prestator, știa sau ar fi trebuit să știe că participă, prin prestarea menționată, la o fraudă TVA săvârșită de destinatarul aceleiași prestări în cadrul unui lanț de operațiuni, locul prestării nu se modifică, fiind aplicabile în continuare regulile generale sau excepțiile privind locul operațiunii.