Efectele integrarii fiscale

Foarte multi dintre cei din domeniul afacerilor sau din interiorul administratiei de stat si-au pus problema ce anume ne asteapta dupa aderare in materie fiscala si daca Legea 343/2006 privind modificarea si completarea Codului Fiscal ar putea fi pasaportul nostru de trecere la fiscalitatea proprie unui stat membru al Uniunii Europene. Aderarea este cea care va scoate la iveala toate bubele legislative, iar statul va trebui sa si plateasca, la propriu, pentru greselile sale, atat in ceea ce priveste legiferarea in materie fiscala, cat si in ceea ce priveste aplicarea legislatiei.
Dan Sova, Managing Partner
Societatea de avocatura SOVA & PARTNERS

Dupa integrarea in Uniunea Europeana, practic toata lumea se va confrunta cu noutatea in domeniul fiscalitatii. Organele administratiei fiscale, care nu sunt obisnuite sa tina cont nici macar de putina jurisprudenta a Inaltei Curti de Casatie si Justitie si a Curtilor de Apel teritoriale, vor trebui sa tina cont de jurisprudenta europeana. Instantele judecatoresti vor trebui sa inteleaga si sa aplice dreptul comunitar, sa pregateasca si sa trimita dosare la Curtea Europeana de Justitie, pentru ca lor le revine aceasta obligatie, si nu petentului care solicita interventia instantei europene. Autoritatile vor fi obligate sa respecte anumite cerinte ale dreptului european in materie fiscala cum ar fi: cota principala de TVA de minimum 15% sau anumite restrangeri legate de modul de stabilire a impozitelor directe in ideea unui viitor "sarpe fiscal european", menit sa stabileasca cel putin marjele minime de impozitare pentru fiecare categorie de impozit. Acesta este un lucru bun, urmand sa fereasca populatia Romaniei de campanii electorale demagogice.

Nu in ultimul rand, oamenii de afaceri vor trebui sa inteleaga si sa se integreze intr-un sistem fiscal evoluat, in care vor trebui sa renunte la metodele copilaresti legate de societatile off-shore si sa inteleaga faptul ca e nevoie de spirit civic si participare proportionala la efortul financiar public al comunitatii.

Provocari pentru instantele judecatoresti
Instantele judecatoresti sunt cele care se vor confrunta cu un element foarte nou: jurisprudenta Curtii Europene de Justitie, a carei respectare este obligatorie conform tratatelor la care Romania a aderat prin semnarea Tratatului in aprilie 2005. In plus, aceste decizii, care fac parte integranta din dreptul european, reprezinta singurul izvor oficial de interpretare a textelor legale si a modului de aplicare a dreptului comunitar. Nu e lipsit de semnificatie faptul ca instanta europeana, respectiv Curtea Europeana de Justitie functioneaza din 1953 (cu primele cazuri solutionate in 1954). In cei peste 50 de ani de functionare, Curtea Europeana de Justitie a strans o zestre impresionanta de decizii de interpretare a continutului si modului de aplicare a dreptului european. La aceste decizii judecatorul roman nu a avut acces si e interesant de stiut ca numai in materie de TVA (considerat un impozit clar si neechivoc in substanta si aplicarea sa) instanta europeana a pronuntat, pana la sfarsitul anului 2005, peste 450 de decizii de interpretare a continutului si modului de aplicare a dreptului comunitar in statele membre. Aceasta in contextul in care TVA a facut intotdeauna obiectul reglementarii prin Directive, a caror implementare obligatorie a simplificat foarte mult situatia juridica. Aceeasi situatie o intalnim si in cazul taxelor vamale si accizelor, care, alaturi de TVA, au facut obiectul asa-numitei "positive integration", fiind reglementate prin directive sau regulamente la nivel european care au fost ulterior implementate.

"Negative integration" la impozitele directe
Situatia impozitelor directe insa este complet diferita, aici efortul jurisprudential al instantelor judecatoresti romane urmand a fi si mai mare decat in cazul impozitelor indirecte. Edictarea reglementarilor in materia impozitelor directe, asupra veniturilor persoanelor fizice, pe profit, dividende etc. au fost si sunt considerate inca de tarile membre ale Uniunii un atribut al suveranitatii nationale (nu exista in prezent decat 5 Directive europene in materia fiscalitatii directe, care insa nu ating substanta acesteia si nu pot influenta aproape deloc politica fiscala a statelor membre). Aceasta nu inseamna ca fiecare tara face ce vrea. Exista o modalitate de armonizare foarte clara, dar foarte complicata si, ca atare, ridicand imense dificultati pentru tara noastra, complet neobisnuita cu modul de gandire al instantelor europene si cu sistemul dreptului european.
Armonizarea fiscala a impozitelor directe ori, mai exact, functionarea sistemica a impozitarii directe la nivel european face obiectul asa-numitei "negative integration", adica integrarea fiscala se face prin raportare la cele patru libertati fundamentale reglementate de Tratatul Uniunii Europene, respectiv libera circulatie a bunurilor, serviciilor, persoanelor si capitalurilor, la care se considera de catre doctrina ca ar trebui adaugata si libera circulatie in materia platilor in interiorul Uniunii, aceasta fiind esentiala pentru sustinerea celor patru libertati de baza. Astfel, orice persoana (fizica, juridica ori entitate colectiva fara personalitate juridica) care considera ca, prin aplicarea ori modul de interpretare al unui text din legislatia fiscala a unui stat membru, i-au fost incalcate drepturile care decurg din libertatile reglementate de tratate, se poate adresa, in conformitate cu art. 234 din Tratat, Curtii Europene de Justitie. Instantele judecatoresti din Romania vor fi obligate sa accepte modul de interpretare a textelor din legislatia nationala de catre Curtea Europeana de Justitie in contextul celor patru libertati fundamentale reglementate de tratate.

Efectele legislatiei europene
Instantele judecatoresti vor trebui sa faca fata insa si altor provocari: "efectul direct" al unei parti a legislatiei europene, "efectul indirect" al legislatiei europene si cererile de daune formulate de cetatenii romani impotriva statului roman pentru refuzul sau omisiunea implementarii unor prevederi legislative comunitare in materie fiscala.
Curtea Europeana de Justitie se poate pronunta si asupra aplicabilitatii ori valabilitatii unui text din legislatia nationala in raport cu legislatia europeana si sa decida neconformitatea acestuia cu dreptul european. Bineinteles ca instanta europeana nu are dreptul sa abroge un text legal si nici atributul de a sugera unui stat membru cu ce anume formulare sa inlocuiasca textul neconform pentru a deveni conform cu legislatia europeana, acestea fiind lasate la latitudinea autoritatilor nationale. Dar atat timp cat textul a fost declarat neconform cu legislatia sau principiile de aplicare a legislatiei europene si libertatilor fundamentale reglementate de tratate, orice incercare ulterioara de utilizare a acelui text in scopuri de impunere de catre statul roman va atrage fie o cerere de despagubire punctuala din partea persoanei vatamate prin aplicare, fie chiar o actiune din partea Comisiei Europene impotriva statului roman, in conformitate cu art. 226 din Tratat, la sesizarea persoanei interesate.
#PAGEBREAK#

Problema tehnica uriasa care se contureaza este ca, strict procedural, nu vor exista hotarari judecatoresti ale Curtii Europene de Justitie care sa fie investite eventual cu formula executorie (intrucat Curtea Europeana nu se pronunta asupra faptelor, ci asupra interpretarii actelor comunitare de orice rang si asupra conformitatii legislatiei nationale cu dreptul comunitar), ci doar hotarari ale instantelor romanesti care vor contine in considerente indrumarea Curtii Europene de Justitie, dispozitivul hotararii pronuntat de instanta natio-nala fiind pronuntat cu luarea in considerare a indicatiilor instantei europene continute in hotara-rea acesteia cu privire la aspectele sesizate de catre judecatorul roman si care intra in competenta materiala a Curtii Europene. Or, in fata refuzului constant al organelor fiscale de a tine seama de jurisprudenta curtilor (din experienta proprie, avocatii societatii noastre au reusit sa starneasca un val de ilaritate in randul unor functionari dintr-o autoritate centrala insarcinata cu probleme fiscale invocand jurisprudenta irevocabila a Inaltei Curti de Casatie in materia unor texte pe care domniile lor le aplicau fix contrar acelei jurisprudente), fireste ca rezultatul va fi cresterea nejustificata a numarului de procese pe rolul instantelor judecatoresti si a numarului de solicitari de interpretare adresate Curtii Europene de Justitie.

Aplicarea directa a normelor comunitare
Administratia fiscala si instantele judecatoresti se vor confrunta, de asemenea, cu efectul direct al multor acte comunitare pentru a caror aplicare nu este nevoie de implementare, adica textele Tratatelor de baza, ale Regulamentelor si Deciziilor care sunt clare si neechivoce. Efectul direct inseamna ca persoana interesata poate invoca in fata instantelor romanesti sau a organelor administrative cu activitate jursidictionala direct actul comunitar, iar nu corespondentul sau din legislatia nationala rezultat in urma implementarii. Curtea Europeana de Justitie a stabilit de mult efectul direct al acestor acte comunitare in statele membre, astfel ca efectul direct nu este o chestiune care sa faca obiectul dezbaterii sau al disputelor teoretice: este o certitudine, bineinteles conditionata de indeplinirea anumitor factori. Astfel, exista decizii pronuntate in cazuri de referinta in jurisprudenta comunitara, respectiv Van Gend en Loos v. Nederlandse Administratie der Belastingen (Case 26//62), pronuntata in 1963, a stabilit efectul direct al textelor clare si neechivoce ale Tratatelor de baza, Politi SAS v. Ministero delle Finanze (Case 43/71) pronuntata in 1973 a stabilit efectul direct al Regulamentelor, Grad v. Finanzamt Traunstein (Case 9/70) pronuntata in 1970 a stabilit efectul direct al Deciziilor.
Merita subliniat ca si Directivele au efect direct in masura in care sunt indeplinite cumulativ doua conditii: textele sunt clare si neechivoce, iar termenul pentru implementare a expirat si statul membru nu a implementat directiva in legislatia nationala.

Legea fiscala - o salata de directive europene
Impresia generala ramasa dupa citirea Legii 343/2006 este a unei salate de directive europene. Legea 343/2006 a fost comentata si considerata drept una dintre modificarile si completarile legislative necesare pentru aderarea la Uniunea Europeana. Si, indiscutabil, aceasta contine o serie de prevederi obligatorii pentru noul context in care se va afla Romania dupa 1 ianuarie 2007 (regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene, regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizarilor si schimburilor de actiuni intre societatile membre ale Uniunii Europene, TVA-ul aplicabil operatiunilor intra-comunitare etc.). Insa, legea de modificare contine si o serie de prevederi care tin de dreptul fiscal in general si care ar fi putut fi implementate in legislatia romaneasca mult inainte de aderare, intrucat ele nu tin de aderarea la Uniune. Nu face parte din comportamentul normal al unui legiuitor edictarea unei legi de modificare (pe 111 pagini de Monitor Oficial) a unei legi fiscale deja existente si modificata aberant de mult, cu doar cinci luni inainte de aderare, si fara existenta unor Norme de aplicare utile in primul rand organului fiscal. Este ingrijorator faptul ca Normele de aplicare ale Codului Fiscal nu sunt actualizate, nu sunt nici emise, de fapt, norme care sa tina seama de modificarile propuse de Legea nr. 343/2006, iar Codul Fiscal cu o noua numerotare a textelor nu a aparut inca in Monitorul Oficial, desi mai sunt doar sase saptamani pana la aderare.
Daca admitem ca toate modificarile sunt necesare pentru a face fata onorabil in momentul intrarii in Uniunea Europeana, inseamna ca inainte de edictarea Legii 343/2006 Romania se afla intr-o era precambriana a fiscalitatii, si atunci ajungem la concluzia uluitoare ca unul dintre factorii de impiedicare a progresului economic il reprezinta chiar cei care ar trebui sa se preocupe de impulsionarea acestuia.

Texte de amuzament In materie fiscala
Modul de implementare a directivelor europene in materie s-a facut de catre un legiuitor naiv, care el insusi nu a inteles foarte bine textele in materie, avand la dispozitie traducatori capabili sa traduca doar fiecare cuvant in parte, dar nu si sensul si logica unui text juridic. Este inutil sa amintesc faptul ca topica in limba engleza sau franceza este diferita de topica limbii romane, astfel ca traducerea fiecarui cuvant in parte dintr-o propozitie nu va avea ca rezultat o propozitie logica in limba romana, sau macar inteligibila. Pentru amuzament, sugerez a fi citite din cuprinsul Legii nr. 343/2006, de exemplu, textele referitoare la operatiunile intra-comunitare ce fac obiectul TVA sau textele referitoare la locul impozitarii in materia TVA.
Legea nr. 343/2006 nu face altceva decat sa copieze mot-a-mot directivele, „legiuitorul“ dand dovada de o lipsa de imaginatie sau servilism, in contextul in care cerintele comunitare sunt de implementare a Directivelor, iar nu de copiere a lor. Astfel, art. 249 alin. 3 din Tratatul Uniunii Europene formuleaza neechivoc, iar manualul recomandat de Uniunea Europeana ca materie obligatorie pentru cei care vor sa participe la concursul pentru ocuparea unui post de functionar in cadrul diverselor organisme europene (European Union Law – Elspeth Deards&Sylvia Hargreaves) explica intr-un limbaj elementar ca Directivele sunt obligatorii prin prisma rezultatului care trebuie atins, ele reprezentand insa simple instructiuni adresate statelor membre, reglementarea si modul de implementare a acestora (sub conditia obtinerii rezultatului urmarit de Directiva) fiind lasate la latitudinea exclusiva a statelor membre.
Concluzia este ca vor trece ceva ani de la momentul aderarii pana cand vom avea un sistem fiscal oarecum functional in contextul comunitar si multi alti ani pana cand Romania va beneficia de un sistem fiscal articulat si stabil atat din punct de vedere administrativ, cat si al nevoilor contribuabilului. Pentru aceasta vor fi necesare profesionalizarea accentuata a corpului administrativ fiscal, reglementari stabile, ale caror principii clare nu se modifica permanent, dar si modificari ale mentalitatilor si comportamentului contribuabilului roman.