Compensarile nelegale de TVA, dispuse de organele fiscale

 Bogdan Iacob, Senior Associate
 SOVA & PARTNERS
 
 Situatia premisa în cazul acestor compensari se prezinta în felul urmator: un agent economic solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei pe valoarea adaugata aferent deconturilor lunare de TVA. Daca aceasta cerere întruneste conditiile legale si daca respectivul contribuabil nu are debite restante la bugetul de stat, în conformitate cu dispozitiile Codului de procedura fiscala, urmeaza a-i fi restituit soldul negativ al TVA, a carui rambursare a solicitat-o. Complicatii apar în situatia în care, cu ocazia controlului anticipat, organele fiscale constata savârsirea de catre contribuabil a unei contraventii, prin procesul-verbal de constatare si sanctionare a contraventiilor dispunându-se aplicarea unei amenzi contraventionale si, eventual, confiscarea unor sume de bani.
 În situatia descrisa mai sus, în majoritatea cazurilor, organele fiscale dispun din oficiu compensarea sumei reprezentând soldul negativ al TVA aferent deconturilor lunare cu obligatiile fiscale (amenda si venituri confiscate) constatate prin procesul-verbal de constatare si sanctionare a contraventiei, desi contribuabilul si-a exercitat dreptul de a ataca în justitie actul de sanctionare, suspendându-i astfel efectele.
 
 Politica Fiscului sau Codul de procedura fiscala
 O astfel de practica este nelegala, contravenind în mod flagrant reglementarilor legale în vigoare. Astfel, în materie fiscala, compensarea este acea modalitate de stingere a obligatiilor bugetare care presupune existenta a doua (sau mai multe) creante reciproce care, deopotriva, sunt certe, lichide si exigibile (art. 112 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala).
 Aceasta dispozitie este continuta si de Normele Metodologice de aplicare a OG nr. 92/2003, aprobate prin Hotarârea Guvernului nr. 1050/200, care la pct. 111.4 dispun: "Compensarea din oficiu (...) poate fi efectuata de organul fiscal (...) incepand cu momentul in care ambele obligatii indeplinesc conditiile prevazute de art. 1145 din Codul civil, respectiv din momentul in care acestea sunt lichide si exigibile".

 Conditia sine qua non pentru compensare care se desprinde din prevederile legale mai sus-mentionate se refera la existenta unei sume (obligatii) de plata la bugetul de stat.
 Aceasta conditie nu este îndeplinita în cazul prezentat mai sus, în considerarea urmatorului rationament: contestarea în justitie a procesului-verbal prin care au fost aplicate sanctiunile contraventionale (amenda si/sau sanctiunea complementara a confiscarii) are efect suspensiv de executare a acestuia în conformitate cu prevederile art. 32 alin. 3 din Ordonanta Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contraventiilor ("plângerea suspenda executarea"), iar în conditiile în care executarea procesului-verbal este suspendata nu exista înca o suma legal datorata bugetului de stat.
 Un alt argument în dovedirea nelegalitatii compensarii în cazul de mai sus este oferit de interpretarea dispozitiilor art. 39 alin. 3 din OG nr. 2/ 2001. Conform acestui text legal, executarea sanctiunilor contraventionale se poate face doar în conditiile prevazute de dispozitiile legale privind executarea silita a creantelor bugetare.
 Executarea silita a creantelor bugetare este reglementata de Codul de procedura fiscala (OG nr. 92/2003) la art. 133 si reprezinta doar una dintre modalitatile de stingere a obligatiilor bugetare reglementate de art. 24 din actul normativ mai sus-mentionat, care constituie reglementarea generala în materie. Compensarea este o alta modalitate de stingere a obligatiilor bugetare (asa cum este si executarea silita) reglementata de art. 24 din Codul de procedura fiscala.
 Prin urmare, art. 39 alin. 3 din OG nr. 2/2001 constituie o norma speciala în materia executarii sanctiunilor contraventionale, derogatorie de la cadrul general stabilit prin normele Codului de procedura fiscala. Rezulta, asadar, ca sanctiunile contraventionale sunt creante bugetare a caror recuperare se face doar prin plata de bunavoie sau prin executare silita, întrucât norma de trimitere reprezentata de art. 39 alin. 3 din OG nr. 2/2001 nu face vorbire de compensare, ca modalitate de stingere a creantelor bugetare.
 Din interpretarea textelor legale aratate mai sus se desprinde urmatoarea concluzie logica: singura modalitate de recuperare a sanctiunilor contraventionale neexecutate de bunavoie este executarea silita, dupa ramânerea definitiva si irevocabila a hotarârii prin care a fost solutionata plângerea contraventionala.
 
 Interpretari "originale" ale legislatiei
 Desi actele normative invocate arata ca în materia sanctiunilor contraventionale doar procesul-verbal de constatare si sanctionare a contraventiilor neatacat în justitie sau hotarârea judecatoreasca definitiva si irevocabila constituie titluri executorii, în practica organelor fiscale este preponderenta solutia compensarii creantelor constatate prin procese-verbale de contraventie cu sume care trebuiau restituite contribuabilului.
 Aceasta practica se fundamenteaza în principal pe interpretarea in conformitate cu care procesul-verbal de contraventie constituie un titlu de creanta valid, iar plângerea contraventionala suspenda doar executarea acestuia si nu influenteaza existenta acestuia. Prin urmare, în cadrul acestei conceptii, se considera ca pâna la data la care instanta de judecata anuleaza procesul-verbal de compensare, acesta are o existenta valida, contestarea având doar rolul de a suspenda executarea lui.
 Ce se poate reprosa însa acestei constructii juridice este ca pierde din vedere faptul ca pot fi executate silit doar titlurile de creanta care sunt si titluri executorii, ori procesul-verbal de constatare a contraventiilor, odata atacat în justitie, desi este un titlu de creanta, nu mai este si executoriu.
 
 Practica instantelor judecatoresti, departe de a se fi cristalizat într-o anumita directie, pare însa sa invalideze interpretarea data de organele fiscale normelor legale din materia compensarii. Într-o decizie de speta, Tribunalul Bucuresti, Sectia de Contencios Administrativ si Fiscal, a anulat masura compensarii dispusa între sume de restituit de la bugetul de stat si sanctiuni contraventionale pentru motivele mai sus amintite. Cum însa, la nivelul actual al legislatiei românesti, precedentul judiciar nu constituie un izvor de drept, instantele de judecata nefiind obligate sa tina seama de alte hotarâri judecatoresti pronuntate în cauze asemanatoare sau similare, nu putem concluziona în sensul ca judecatorii desfiinteaza în totalitate o astfel de interpretare.
 Prin urmare, o eventuala masura de compensare dispusa de organele fiscale din oficiu a sumei reprezentând soldul negativ al TVA solicitata la rambursare de agentul economic cu obligatiile fiscale constatate printr-un proces-verbal de constatare si sanctionare a contraventiei (sanctiuni contraventionale) urmeaza a fi atacata în fata instantelor judecatoresti de contencios administrativ, solicitându-se anularea acesteia.
 
 Refuz tacit de efectuare a compensarilor
 Dovedind o mare capacitate de adaptare la situatiile concrete, reprezentantii Fiscului si-au schimbat practica în materie de compensari (nelegale) de TVA. Pentru a evita desfiintarea de catre instantele de judecata a masurilor de compensare dispuse din oficiu, organele fiscale, mai nou, evita sa dispuna din oficiu compensarea TVA cu obligatii fiscale constatate prin procese-verbale de contraventie, preferând sa ramâna în pasivitate. Sa presupunem ca un contribuabil a solicitat rambursarea TVA aferenta mai multor deconturi lunare de TVA si compensarea acesteia cu unele obligatii fiscale restante, în conditiile în care anterior fusese sanctionat contraventional printr-un proces-verbal de contraventie pe care l-a atacat in justitie in termen.
 Desi nu exista niciun temei legal în aceasta privinta si desi sunt îndeplinite toate conditiile legale, organele fiscale refuza tacit aprobarea operatiunii de compensare între TVA de rambursat si obligatiile fiscale restante ale contribuabilului, ramânând într-o pasivitate prelungita. Aceasta pasivitate este de natura sa aduca atingere drepturilor legale ale contribuabilului, care se vede nevoit sa achite dobânzi si penalitati de întârziere pentru sume (obligatii fiscale) restante care puteau fi stinse prin compensare întrucât erau îndeplinite toate conditiile legale. Solutia o reprezinta promovarea unei actiuni în contencios administrativ prin intermediul careia sa se solicite obligarea organelor fiscale la operarea compensarii între TVA de rambursat de la bugetul de stat si eventuale obligatii restante ale contribuabilului, iar în situatia în care acesta nu înregistreaza astfel de obligatii, obligarea Fiscului la rambursarea TVA.
 
 Într-un stat de drept, protejarea relatiilor sociale referitoare la formarea bugetului de stat nu trebuie sa constituie un scop în sine, în sensul ca principala preocupare a organelor prin care statul îsi înfaptuieste politica fiscala trebuie orientata spre ocrotirea drepturilor si intereselor legitime ale individului, si nu în descoperirea unor noi metode si modalitati prin care sa fie prelevate sume de bani la bugetul de stat, uneori cu încalcarea flagranta a normelor de drept. Interpretarile mai mult sau mai putin originale ale legislatiei, de genul celor prezentate mai sus, nu pot crea o fiscalitate sanatoasa si, de cele mai multe ori, determina contribuabilul la o conduita contrara, împingându-l spre evaziune fiscala. Indiferent care este sursa acestor încalcari, respectiv neprofesionalismul sau atitudinea abuziva a functionarilor Fiscului, ele trebuie sa înceteze spre a crea o mult asteptata relaxare fiscala. În atingerea acestui deziderat, un rol deosebit de important va reveni magistratilor, care, în activitatea de înfaptuire a justitiei, vor trebui sa invalideze toate acele practici abu-zive, bazate pe interpretari extensive ale legislatiei în vigoare si care aduc atingere drepturilor si intereselor legitime ale persoanelor.