Deducere TVA - Documentele justificative trebuie sa cuprinda toate informatiile

Prin Decizia nr. 5/2007, Inalta Curte de Casatie si Justitie (ICCJ) a admis recursul in interesul legii declarat de Procurorul general de pe langa ICCJ cu privire la aplicarea dispozitiilor art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, republicata si ale art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului fiscal, referitor la posibilitatea deducerii taxei pe valoarea adaugata si a diminuarii bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit in cazul in care documentele justificative cuprind mentiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realitatii. 

ICCJ a stabilit ca TVA nu poate fi dedusa si nici nu se poate diminua baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit in situatia in care documentele justificative prezentate nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii pentru care se solicita deducerea TVA. 

Decizia ICCJ nr. 5/2007 din 15 ianuarie 2007 a fost publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 732 din 30 octombrie 2007. 

La momentul promovarii recursului in interesul legii, ICCJ a constatat doua orientari in practica instantelor de judecata. 

1. Unele instante s-au pronuntat in sensul ca, "oricata diligenta ar manifesta, reclamantii, beneficiari ai bunurilor sau serviciilor livrate ori prestate, nu au posibilitatea legala sa verifice daca societatile comerciale care le-au prezentat documentele justificative au obtinut formularele tipizate pe cai legale sau daca sunt corecte numerele de inregistrare la oficiul registrului comertului indicate de furnizori sau prestatori si nici sa verifice daca documentele pe care le-au primit de la acestia au toate rubricile completate in mod corespunzator."

Instantele au considerat, astfel, ca operatorii economici beneficiari de bunuri si servicii nu pot fi facuti raspunzatori pentru o fapta culpabila savarsita de alta persoana juridica pentru ca s-ar incalca principiul bunei credinte in relatiile comerciale. S-a relevat ca, in astfel de situatii, eroarea in care se afla operatorii economici beneficiari are un caracter obiectiv, neputand fi imputata lor neobservarea formei facturilor sau a altor documente emise de furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii si nici situatia juridica a acestora din momentul intocmirii documentelor justificative.

2. In schimb, alte instante s-au pronuntat in sensul ca "este interzisa emiterea si utilizarea unor facturi care nu indeplinesc cerintele unor documente justificative, in acceptiunea prevederilor art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si ale art. 6 din Hotararea Guvernului nr. 831/1997, considerand ca nu se poate deduce taxa pe valoarea adaugata si nici nu se poate diminua baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit in situatia in care documentele justificative nu contin toate informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii pentru care se solicita deducerea TVA."

Prin Decizia nr. 5/2007, ICCJ a confirmat ca aceste instante au interpretat si aplicat corect dispozitiile legii. 


Decizia nr. 5/2007 - Constatarile ICCJ cu privire la cadrul legislativ 

Prin art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intrata in vigoare la data de 1 ianuarie 2004, se prevede ca "Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile", precum si ca "La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

In cuprinsul normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, facandu-se referire la dispozitiile art. 19 din cod se precizeaza ca "Veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si orice alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".

In raport cu aceste reglementari legale, profitul impozabil consta, deci, in diferenta dintre veniturile realizate din orice sursa si suma cheltuielilor deductibile.

Or, in acceptiunea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare".
#PAGEBREAK#   
In aceasta privinta, insa, este de observat ca prin art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal se subliniaza ca "nu sunt deductibile", intre altele, "cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz, potrivit normelor".
   
Tot astfel, reglementandu-se regimul deducerilor in cuprinsul art. 145 din Codul fiscal, la alin. (8) din acest articol se prevede ca exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata este conditionata de justificarea dreptului respectiv, in functie de felul operatiunii, cu unul dintre documentele specificate, diferentiat, la lit. a) si b) din acel alineat.
   
De asemenea, prin art. 6 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, se prevede, la alin. (1), ca "Orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ", iar la alin. (2) ca "Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz".
   
In acelasi spirit, prin art. 24 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata (n.r. abrogata prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), in vigoare de la 1 iunie 2002, s-a precizat ca "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata orice persoana impozabila trebuie sa justifice suma taxei", mentionandu-se in continuarea aceluiasi alineat, prin reglementarile de la lit. a)-e), documentele necesare pentru fiecare caz de deducere prezentat.
   
Mai mult, in cuprinsul art. 29 din aceeasi lege s-au instituit obligatii pentru "persoanele impozabile care realizeaza operatiuni taxabile si/sau operatiuni scutite de drept de deducere", specificandu-se, la lit. a) si b) de la punctul B, modul cum ele trebuie sa consemneze "livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii in facturi fiscale sau in alte documente legal aprobate si sa completeze in mod obligatoriu" anumite date, precum si ca "persoanele platitoare de taxa pe valoarea adaugata sunt obligate sa solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate si sa verifice intocmirea corecta a acestora", cu sanctiunea pierderii "dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferente", daca nu au fost respectate cerintele de inregistrare in contabilitate "in cazul cumpararilor cu o valoare a taxei pe valoarea adaugata mai mare de 50 milioane lei inclusiv".
   
Ca urmare, potrivit acestor reglementari lipsite de echivoc, taxa pe valoarea adaugata nu se poate deduce si nici nu poate fi diminuata baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit daca documentele justificative nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii pentru care se solicita deducerea taxei pe valoarea adaugata.
   
O atare concluzie este impusa si de prevederile art. 89 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, republicat, potrivit carora "Dreptul organului fiscal de a stabili obligatii fiscale se prescrie in termen de 5 ani, cu exceptia cazului in care legea dispune altfel", acest termen de prescriptie incepand, potrivit alin. (2), "sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel".
   
Din moment ce, potrivit acestor dispozitii, organele fiscale pot efectua controale pe o perioada de 5 ani anteriori, adica si pentru raporturi juridice de drept fiscale nascute inainte de intrarea in vigoare, la 1 ianuarie 2004, a Codului fiscal, este evident ca stabilirea diferentelor de impozit sau a altor obligatii fiscale datorate de operatorii economici trebuie efectuata in baza reglementarilor existente in momentul nasterii raportului juridic de drept fiscal, chiar daca actiunea de control se desfasoara in perioada in care sunt in vigoare dispozitiile Codului fiscal.
 #PAGEBREAK#  
Sub acest aspect este de observat ca dispozitiile Codului fiscal, intrat in vigoare la data de 1 ianuarie 2004, pot opera numai pentru viitor, toate actele supuse controlului ce se efectueaza de catre organele fiscale, in vederea examinarii legalitatii deducerilor de taxa pe valoarea adaugata neputand fi astfel analizate, in conformitate cu principiul tempus regit actum, decat potrivit normelor legale aplicabile in momentul nasterii fiecarui raport juridic.
   
Or, in toate actele normative, anterioare sau ulterioare adoptarii Codului fiscal, in cazurile de efectuare de operatiuni de deducere a TVA este prevazuta obligativitatea prezentarii de documente justificative intocmite "legal" sau "conform legii", fara a se determina, insa, tipul de document necesar.
   
Daca prevederile Legii contabilitatii nr. 82/1991 si cele ale regulamentului de aplicare a acesteia nu contineau criterii de stabilire a mentiunilor sau informatiilor ce trebuie sa le contina documentele justificative, iar prin Legea nr. 345/2002, aplicabila in perioada 1 iunie 2002-31 decembrie 2003, s-a inscris pentru prima data obligativitatea prezentarii de documente justificative, cu specificarea mentiunilor sau informatiilor pe care sa le cuprinda, prin Legea nr. 571/2003 s-au reglementat, cu caracter unitar, atat obligativitatea prezentarii documentelor justificative, cat si mentiunile sau informatiile care sa rezulte din acestea.
   
In acest sens, prin art. 145 din Codul fiscal s-a prevazut, la alin. (8), ca "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, orice persoana impozabila trebuie sa justifice dreptul de deducere, in functie de felul operatiunii", precizandu-se in cadrul reglementarilor date, la lit. a) si b), documentele ce trebuie prezentate pentru dovedirea fiecarei situatii specifice.