Ordinul ANAF nr. 3.389/2011 - stabilirea prin estimare a bazei de impunere

Avand in vedere prevederile art. 4 alin. (2) pct. 46 din Hotararea Guvernului nr. 109/2009, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si ale art. 67 alin. (2) lit. b din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, in temeiul art. 12 alin. (3) din Hotararea Guvernului nr. 109/2009 privind organizarea si functionarea Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, cu modificarile si completarile ulterioare, presedintele Agentiei Nationale de Administrare Fiscala emite urmatorul ordin:

Art. 1. - (1) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere pentru impozite, taxe, contributii si alte sume datorate bugetului general consolidat al statului se efectueaza de organele de inspectie fiscala in situatii cum ar fi:
- documentele si informatiile prezentate in cursul inspectiei fiscale sunt incorecte sau incomplete;
- documentele si informatiile solicitate nu exista sau nu sunt puse la dispozitia organelor de inspectie fiscala
(2) Pentru estimarea bazei de impunere organele de inspectie fiscala vor identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situatiei de fapt fiscale
(3) Stabilirea bazei de impunere se va face prin estimarea atat a veniturilor, cat si a cheltuielilor aferente acestora
(4) Valoarea estimata a bazei de impunere va fi utilizata pentru stabilirea impozitelor, taxelor sau contributiilor, precum si a eventualelor diferente ale acestora datorate bugetului general consolidat al statului.
(5) Prin contribuabil, in intelesul prezentului ordin, se intelege orice persoana juridica sau fizica, precum si orice alta entitate fara personalitate juridica ce realizeaza venituri pentru care se datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume la bugetul general consolidat al statului, in conditiile legii, cu exceptia impozitului pe venit datorat de persoanele fizice prevazut la art. 79¹ din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

Art. 2. - In scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele de inspectie fiscala pot folosi urmatoarele metode:
a) metoda sursei si cheltuirii fondurilor;
b) metoda fluxurilor de trezorerie;
c) metoda marjei;
d) metoda produsului/serviciului si volumului;
e) metoda patrimoniului net.

Art. 3. - Selectarea metodelor de stabilire prin estimare a bazelor de impunere se va face in functie de situatia identificata la contribuabil, sursele de informatii, inscrisurile identificate si de complexitatea activitatii verificate.

Art. 4. - (1) Pentru selectarea celei mai adecvate metode de stabilire prin estimare a bazei de impunere, organele de inspectie fiscala vor avea in vedere urmatoarele elemente, fara a fi limitative:
a) sa se apropie cel mai mult de modul in care isi desfasoara activitatea contribuabilul;
b) documentele sau informatiile identificate sa fie relevante pentru aplicarea unei metode;
c) situatiile specifice ale fiecarui contribuabil supus verificarii;
d) activitatile similare cu cele desfasurate de alti contribuabili, pentru realizarea unor comparatii;
e) sa corespunda conditiilor liberei concurente in situatia in care nu se pot determina imprejurarile concrete de desfasurare a activitatii contribuabilului;
f) documente sau informatii identificate la terte persoane in legatura cu activitatea contribuabilului
(2) Selectarea metodei de stabilire prin estimare va fi efectuata de echipa de inspectie fiscala
(3) Conditiile pentru selectarea metodei de stabilire prin estimare vor fi consemnate intr-o nota de fundamentare, intocmita de echipa de inspectie fiscala, care va fi supusa avizarii sefului de serviciu si aprobata de conducatorul activitatii de inspectie fiscala
(4) Nota de fundamentare va contine:
a) constatarea starii de fapt a activitatii supuse controlului care impune utilizarea metodei de stabilire prin estimare selectate;
b) elementele identificate care vor sta la baza selectarii metodei de estimare a bazei de impunere, respectiv a veniturilor sau cheltuielilor;
c) metoda propusa pentru estimarea bazei de impunere.

Art. 5. - Organele de inspectie fiscala vor mentiona in raportul de inspectie fiscala metoda utilizata pentru stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

Art. 6. - Descrierea metodelor de stabilire prin estimare a bazei de impunere si instructiunile de aplicare sunt prezentate in anexa care face parte integranta din prezentul ordin.

Art. 7. - Directia generala coordonare inspectie fiscala, Directia generala de administrare a marilor contribuabili, directiile generale ale finantelor publice judetene si a municipiului Bucuresti vor lua masuri pentru ducerea la indeplinire a prevederilor prezentului ordin.

Art. 8. - Prezentul ordin va fi publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I.

Presedintele Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, Sorin Blejnar
Bucuresti, 3 noiembrie 2011.
Nr. 3.389.

Metodele de stabilire prin estimare a bazei de impunere si instructiuni de aplicare

CAPITOLUL I
Metodele de stabilire prin estimare a bazei de impunere

Metodele de stabilire prin estimare a bazei de impunere sunt urmatoarele:
1.1. metoda sursei si cheltuirii fondurilor;
1.2. metoda fluxurilor de trezorerie;
1.3. metoda marjei;
1.4. metoda produsului/serviciului si a volumului;
1.5. metoda patrimoniului net.

1.1. Metoda sursei si cheltuirii fondurilor
Metoda consta in estimarea bazei de impunere a unui contribuabil, pentru determinarea obligatiei fiscale, cunoscand cheltuielile efectuate. Pentru estimarea bazei de impunere atat din surse impozabile, cat si din cele neimpozabile se au in vedere fluxurile de numerar. Pentru aceasta, fluxurilor de numerar li se asociaza cheltuielile si veniturile contribuabilului, determinandu-se astfel in intregime numerarul utilizat pentru efectuarea cheltuielilor care va fi comparat cu numerarul incasat din orice sursa. Cresterile si descresterile nete ale activelor si pasivelor sunt avute in vedere impreuna cu cheltuielile nedeductibile si incasarile neimpozabile la ajustarea veniturilor si cheltuielilor, obtinandu-se astfel balanta incasarilor si cheltuielilor pentru reconstituirea venitului impozabil. Determinarea veniturilor sustrase de la calculul bazei de impunere consta in compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile declarate in perioada supusa controlului. Metoda se bazeaza pe faptul ca orice cheltuiala care excedeaza valorii declarate a veniturilor reprezinta venit impozabil nedeclarat. Veniturile suplimentare se ajusteaza cu elemente de venit neimpozabil si cheltuieli nedeductibile in vederea estimarii bazei impozabile si stabilirii obligatiei fiscale.
1.2. Metoda fluxurilor de trezorerie
Metoda consta in analiza conturilor bancare si a fluxurilor de numerar pentru a stabili miscarile de disponibilitati banesti si asocierea acestora cu sursele de venit si utilizarea lor. Metoda se bazeaza pe informatiile urmatoare:
- depunerile in conturile bancare si ajustarea cu valoarea incasarilor reprezentand venituri neimpozabile;
- volumul cheltuielilor efectuate si care au fost achitate din cont bancar sau prin alte mijloace de plata. Metoda poate furniza indicii pentru a descoperi venituri nedeclarate, pornindu-se de la analiza valorii si frecventei depunerilor in conturile bancare si a surselor acestora. Determinarea veniturilor sustrase de la impozitare consta in compararea disponibilitatilor banesti din conturile bancare si evidentiate in documente sau folosite la plata cu numerar, cu toate veniturile din surse impozabile depuse in conturile bancare sau folosite la plata cu numerar a unor cheltuieli in perioada supusa controlului. Metoda indica fie o diminuare a venitului declarat, fie o majorare a cheltuielilor declarate, fie o combinare a celor doua.
1.3. Metoda marjei
Metoda marjei se bazeaza pe faptul ca activitatile desfasurate intr-un domeniu au elemente comune care caracterizeaza activitatea atat din punct de vedere tehnic, cat si din punct de vedere financiar. Metoda consta in estimarea venitului unui contribuabil pentru determinarea obligatiei fiscale, pe baza utilizarii unor elemente considerate tipice, exprimate in procente sau proportii, pentru activitatea desfasurata de acesta. Aceasta consta in analiza vanzarilor si/sau a costului vanzarilor unui contribuabil si aplicarea unui procent corespunzator de marja, pentru a obtine venitul impozabil. Veniturile realizate si costul vanzarilor pot fi stabilite pornind de la anumite elemente de venit si/sau cheltuieli cunoscute care vor fi ajustate/ponderate, folosind procente sau proportii caracteristice pentru activitatea desfasurata. Procentele ori proportiile pot fi determinate din datele cunoscute la contribuabilul verificat sau obtinute de la alte entitati cu activitati similare ori de la institutii care calculeaza si publica astfel de procente si/sau proportii. Metoda marjei poate furniza indicii despre abateri ale procentelor sau ale proportiilor determinate pentru activitatea desfasurata, fata de o medie a procentelor sau a proportiilor stabilite la nivelul unui domeniu de activitate analizat. Veniturile suplimentare se ajusteaza cu elemente de venit neimpozabil si cheltuieli nedeductibile, in vederea estimarii bazei impozabile si a stabilirii obligatiei fiscale.
1.4. Metoda produsului/serviciului si a volumului
Metoda consta in estimarea bazei impozabile pentru determinarea obligatiei fiscale, in conditiile in care se cunoaste sau se poate determina numarul produselor/serviciilor comercializate/prestate sau volumul de activitate din perioada supusa controlului. Numarul produselor/serviciilor comercializate/prestate sau volumul de activitate poate fi estimat pe baza evidentei in conditiile in care registrele intocmite contin informatii privind costul bunurilor vandute (cost de achizitie, cost de productie) si/sau folosind date si informatii din diverse surse. Dupa estimarea numarului produselor/serviciilor comercializate/prestate si/sau volumul activitatii desfasurate se aplica pretul de vanzare practicat pe unitate de produs/serviciu sau volum de activitate, determinandu-se astfel venitul brut. Determinarea veniturilor suplimentare se realizeaza prin compararea veniturilor inregistrate in evidente contabile cu veniturile determinate, ca urmare a aplicarii preturilor de vanzare asupra unitatilor si volumului activitatii. Veniturile suplimentare se ajusteaza cu elemente de venit neimpozabil si cheltuieli nedeductibile in vederea estimarii bazei impozabile si a stabilirii obligatiei fiscale. Metoda poate furniza informatii cu privire la sumele incasate si neevidentiate, ca urmare a comercializarii bunurilor si prestarii serviciilor.
1.5. Metoda patrimoniului net
Metoda permite estimarea bazei impozabile a unui contribuabil si stabilirea obligatiei fiscale prin constatarea cresterii, respectiv descresterii patrimoniului net al acestuia. Metoda consta in estimarea bazei impozabile avand in vedere cresterea valorii patrimoniului net al unui contribuabil pe parcursul unui an fiscal, dupa ajustarea cu cheltuielile nedeductibile si veniturile neimpozabile. Cresterea sau descresterea valorii patrimoniului net se determina prin compararea valorii patrimoniului net la inceputul perioadei cu cea de la sfarsitul perioadei. Metoda se bazeaza pe faptul ca, pentru orice an, venitul unui contribuabil este folosit pentru elemente de cost deductibile sau nedeductibile, precum si pentru elemente care determina cresterea patrimoniului net, respectiv achizitionarea de active si/sau descresterea pasivelor. Metoda ofera indicii cu privire la efectele pe care le au asupra patrimoniului net achizitionarea de active, reducerea de pasive, cheltuielile efectuate din surse de venit care nu sunt declarate ca fiind impozabile.

CAPITOLUL II
Instructiuni de aplicare a metodelor de estimare

2.1. Instructiunile stabilesc activitatile necesare organelor de inspectie fiscala pentru a selecta si utiliza metodele de estimare a bazei impozabile a unui contribuabil in timpul inspectiei fiscale.
2.2. Prezentele instructiuni sunt destinate structurilor cu atributii de inspectie fiscala din Agentia Nationala de Administrare Fiscala, in cadrul actiunilor de inspectie fiscala, in vederea aplicarii metodelor de stabilire prin estimare a veniturilor sau cheltuielilor unui contribuabil.
2.3. In vederea aplicarii metodelor de stabilire prin estimare a bazei de impunere, organele de inspectie fiscala vor utiliza, in functie de fiecare caz si fara a fi limitativa, urmatoarea procedura:
2.3.1. constatarea starii de fapt fiscale in care se afla contribuabilul si care indreptateste organul de inspectie fiscala la utilizarea metodelor de stabilire prin estimare a veniturilor sau cheltuielilor, respectiv daca:
2.3.1.1. documentele si informatiile prezentate in cursul inspectiei fiscale sunt incorecte sau incomplete. In acest caz organele de inspectie fiscala vor proceda la:
a) stabilirea circumstantelor individuale pentru reconstituirea modului real in care isi desfasoara activitatea contribuabilul verificat;
b) identificarea elementelor sau criteriilor care conduc la concluzia ca veniturile ori cheltuielile inregistrate de contribuabil sunt incorecte sau incomplete fata de activitatea desfasurata;
c) identificarea si examinarea oricaror inscrisuri sau surse de informatii referitoare la activitatea desfasurata de contribuabil pe perioada verificata;
d) analizarea si selectarea elementelor probatorii in vederea alegerii metodei adecvate surselor cu cele mai relevante informatii pentru determinarea situatiei fiscale de fapt, pe perioada verificata;
2.3.1.2. documentele si informatiile solicitate nu exista sau nu sunt puse la dispozitia organelor de inspectie fiscala. In acest caz organele de inspectie fiscala vor proceda la:
a) constatarea lipsei documentelor solicitate sau a refuzului de a le pune la dispozitia organelor de inspectie fiscala;
b) solicitarea unor clarificari persoanelor responsabile referitoare la situatia constatata de organele de inspectie fiscala;
c) stabilirea perioadei verificate pentru care nu exista documentele solicitate si identificarea altor perioade in care s-a desfasurat activitate si exista documente;
d) identificarea unor surse externe de informatii si solicitarea de date sau documente pentru stabilirea starii de fapt fiscale a contribuabilului (banci, furnizori, clienti, institutii care gestioneaza informatii despre contribuabil sau din activitatile comparabile desfasurate de alti contribuabili);
e) analizarea si selectarea elementelor probatorii in vederea alegerii metodei adecvate surselor cu cele mai relevante informatii pentru determinarea situatiei fiscale de fapt pe perioada verificata;
2.3.2. aplicarea metodei de stabilire prin estimare pentru a evalua veniturile sau cheltuielile si stabilirea noii baze de impunere.
2.4. Dupa aprobarea metodei de estimare, echipa de inspectie fiscala va proceda la stabilirea prin estimare a bazei impozabile si va determina pentru perioada verificata impozite, taxe sau contributii datorate bugetului general consolidat, dupa caz.