La ce folosesc conventiile de evitare a dublei impuneri?

Astfel, conventiile de evitare a dublei impuneri pot fi definite ca reprezentand dorinta statelor de a clarifica, standardiza si confirma situatia fiscala a contribuabililor care sunt angajati in activitati comerciale, industriale, financiare sau orice alte activitati in alte tari, prin aplicarea de catre toate statele a unei solutii unitare in cazuri identice de dubla taxare.

In prezent Romania are incheiate un numar de 82 de conventii de evitare a dublei impuneri cu state din intreaga lume. Prima conventie incheiata de Romania a fost cea cu Germania (aplicabila de la 1.01.1972) iar ultima conventie incheiata de Romania a fost cea cu Arabia Saudita. Un numar de 8 conventii au fost renegociate de-a lungul timpului astfel incat vechea conventie si-a incetat aplicabilitatea si o noua conventie este aplicabila in relatia cu tarile respective (Austria, Belgia, Canada, Finlanda, Germania, Maroc, Olanda, Pakistan).

Prevederile conventiilor de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania se pot consulta pe site-ul ANAF, aici.

De regula toate conventiile de evitare a dublei impuneri urmeaza acelasi tipar:

• descrierea scopului conventiei si definirea unor termeni utilizati in mai mult de un articol al conventiei;
• stabilirea regulilor de impunere pentru venituri si castiguri de capital si a metodelor de eliminare a dublei impuneri;
• dispozitii speciale cu privire la nediscriminare, procedura amiabila, schimbul de informatii, asistenta la incasare, membrii misiunilor diplomatice si ai posturilor consulare, extinderea teritoriala

Conform conventiilor, regulile de impunere pentru venituri si capital pot fi clasificate astfel:

• venituri si castiguri de capital care pot fi impozitate fara nicio limitare in Statul Sursa si pentru care Statul de Rezidenta nu are drept de impunere;

Exemplu: venituri din proprietati imobiliare, veniturile unui sediu permanent, veniturile realizate de artisti si sportivi, remuneratiile membrilor consiliului de administratie, remuneratiile primite de o persoana fizica rezidenta intr-un stat, pentru activitatea dependenta pe care o desfasoara in celalalt stat.

• venituri si castiguri de capital care pot fi subiect de impunere limitata in Statul Sursa, iar Statul de Rezidenta trebuie sa acorde o reducere a impozitului;

Exemplu: dividende, dobanzi, comisioane si redevente.

• venituri si castiguri de capital care nu pot fi impozitate in Statul Sursa si se impoziteaza exclusiv in Statul de Rezidenta

Exemplu: profiturile din activitatea de afaceri si din transporturile internationale, castiguri de capital, venituri obtinute de studenti.

Nota: Statul Sursa este statul de pe al carui teritoriu se nasc veniturile sau castigurile de capital, respectiv  in cazul veniturilor din afaceri, statul pe al carui teritoriu sunt efectuate afacerile, iar in cazul castigurilor din investitii, fie statul al carui rezident este persoana care dispune platile, fie statul in care este situat activul care genereaza veniturile.

Legislatia nationala a Romaniei solicita ca pentru aplicarea prevederilor conventiei de evitare a dublei impuneri nerezidentul sa prezinte platitorului de venit, in momentul realizarii venitului, certificatul de rezidenta fiscala eliberat de catre autoritatea competenta din statul sau de rezidenta, insotit de o traducere autorizata in limba romana. Daca certificatul de rezidenta fiscala nu se prezinta in acest termen, se aplica prevederile titlului V din Codul Fiscal. In momentul prezentarii certificatului de rezidenta fiscala se aplica prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri si se face regularizarea impozitului in cadrul termenului legal de prescriptie.

Certificatul de rezidenta fiscala prezentat in cursul anului pentru care se fac platile este valabil si in primele 60 de zile calendaristice din anul urmator, cu exceptia situatiei in care se schimba conditiile de rezidenta.

In certificatul de rezidenta fiscala prezentat de nerezidentii care au obtinut venituri din Romania, trebuie sa se ateste ca acestia au fost rezidenti in statele cu care Romania are incheiate conventii de evitare a dublei impuneri, in anul/perioada obtinerii veniturilor sau in anul/perioada pentru care a fost emis certificatul de rezidenta fiscala. Forma si continutul certificatului de rezidenta fiscala pentru nerezidenti sunt cele emise de autoritatea din statul de rezidenta al beneficiarului venitului. Acesta trebuie sa cuprinda, in principal, elemente de identificare a nerezidentului, precum si a autoritatii care a emis certificatul de rezidenta fiscala, de exemplu: numele, denumirea, adresa, codul de identificare fiscala, mentiunea ca este rezident fiscal in statul emitent, precum si data emiterii certificatului sau a documentului.

Platitorul de venit este raspunzator pentru primirea in termenul stabilit a originalului sau a copiei legalizate a certificatului de rezidenta fiscala si pentru aplicarea prevederilor din conventiile de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu diverse state.

In situatia in care legislatia domestica a unui stat cu care Romania are incheiata conventie de evitare a dublei impuneri solicita de la un rezident roman certificatul de rezidenta fiscala pentru a aplica prevederile conventiei, rezidentul roman va depune o cerere pentru eliberarea certificatului la autoritatea fiscala competenta. Modelul cererii si al certificatului sunt prevazute in anexele la Ordinul 724/2011 pentru aprobarea formularisticii prevãzute de art. 118 si 120 din Codul fiscal si stabilirea competentelor in ceea ce priveste semnarea acestor formulare.

Exemple practice de aplicare a conventiilor

Din punct de vedere al taxarii internationale, analiza fiscala a unei tranzactii incheiate de un rezident roman in calitate de platitor al unui venit cu o persoana rezidenta a unui alt stat in calitate de beneficiar al unui venit, trebuie sa aiba in vedere urmatoarele:

• stabilirea tipului de venit pe care persoana nerezidenta in Romania il obtine de la rezidentul roman (ex: dobanzi, redevente, venituri din prestari de servicii, venituri din activitate de comert, etc.);
• identificarea tratamentului fiscal pe care legislatia domestica, respectiv Codul Fiscal, il aplica tipului de venit (ex: potrivit Codului Fiscal, veniturile obtinute de un nerezident din prestari de servicii se impoziteaza in Romania in timp ce veniturile din activitatea de comert nu se impoziteaza in Romania);
• daca exista conventie de evitare a dublei impuneri intre Romania si statul in care este rezidenta persoana beneficiara a venitului;
• daca se poate face dovada rezidentei in statul respectiv al persoanei nerezidente;
• in cazul in care raspunsul la precedentele doua intrebari este pozitiv, urmeaza identificarea si aplicarea prevederilor conventiei;
• in cazul in care dupa aplicarea prevederilor conventiei rezulta un impozit care trebuie retinut in Romania, trebuie facuta dovada retinerii si platii impozitului in Romania astfel incat persoana nerezidenta sa poata beneficia de credit fiscal in tara de rezidenta.

Exemplul 1: Presupunem ca o persoana fizica rezidenta in Marea Britanie cesioneaza partile sociale detinute la o persoana juridica romana catre o persoana fizica rezidenta in Romania.

• in urma operatiunii de vanzare – cumparare a partilor sociale se obtine un venit din investitii;
• venitul din investitii obtinut de persoana fizica nerezidenta se impoziteaza in Romania potrivit prevederilor titlului III “Impozitul pe venit” din Codul Fiscal;
• exista conventie de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si Marea Britanie;
• presupunem ca persoana fizica nerezidenta poate face dovada rezidentei in Marea Britanie prin prezentarea unui cerificat valid de rezidenta fiscala;
• potrivit prevederilor art. 14 - Castiguri din capital, alin. 4. din Conventia de evitare a dublei impuneri incheiate intre Romania si Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord, veniturile obtinute din cesionarea partilor sociale detinute la o societate romana se impun numai in statul de rezidenta al beneficiarului de venit, respectiv in Marea Britanie.

Prin urmare prin aplicarea prevederilor conventiei niciun impozit nu se va retine si plati in Romania.

Exemplul 2: Presupunem ca o persoana juridica rezidenta in Maroc acorda un imprumut purtator de dobanda unei persoane juridice din Romania.

• in urma contractului de imprumut, persoana juridica nerezidenta in Romania obtine un venit din dobanzi;
• venitul din dobanzi obtinut de persoana juridica nerezidenta de la o persoana rezidenta in Romania se impoziteaza in Romania potrivit prevederilor titlului V “Impozitul pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti si impozitul pe reprezentantele firmelor straine infiintate in Romania” din Codul Fiscal;
• exista conventie de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si Maroc;
• presupunem ca persoana juridica nerezidenta poate face dovada rezidentei in Maroc prin prezentarea unui cerificat valid de rezidenta fiscala;
• potrivit prevederilor art. 11 - Dobanzi, alin. 2. din Conventia de evitare a dublei impuneri incheiate intre Romania si Regatul Maroc, veniturile din dobanzi sunt impozabile in statul contractant din care provin, respectiv Romania, cota de impozit fiind limitata la 10% din suma bruta a dobanzilor.

Prin urmare, prin aplicarea prevederilor conventiei, impozitul retinut in Romania este limitat la 10% din suma bruta a dobanzilor.

Exemplul 3: Presupunem ca o persoana rezidenta in Romania plateste o suma de bani catre o persoana rezidenta in SUA in baza unui contract de achizitie a unui program informatic exclusiv in scopul utilizarii acestuia, precum si in baza contractelor de actualizare/mentenanta a respectivului software.

• Conform Codului fiscal, completat si modificat, art. 7, alin. (1), pct. 28, lit. b), "Nu se considera redeventa, in sensul prezentei legi, remuneratia in bani sau in natura platita pentru achizitiile de software destinate exclusiv operarii respectivului software, fara alte modificari decat cele determinate de instalarea, implementarea, stocarea sau utilizarea acestuia. De asemenea, nu va fi considerata redeventa, in sensul prezentei legi, remuneratia in bani sau in natura platita pentru achizitia in intregime a drepturilor de autor asupra unui program pentru calculator."

De asemenea, in baza HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, art. 115, pct. 2, alin. (4), "In analiza caracterului unei tranzactii care implica transferul de software nu se tine cont de dreptul de a copia un program exclusiv in scopul de a permite exploatarea efectiva a programului de catre utilizator. In consecinta, o suma care trebuie platita nu este o redeventa daca singurul drept transferat este un drept limitat de a copia un program, in scopul de a permite utilizatorului sa-l exploateze. Acelasi rezultat se aplica si pentru "drepturi de retea sau site", in care primitorul obtine dreptul de a face multiple copii ale unui program, exclusiv in scopul de a permite exploatarea programului pe mai multe computere sau in reteaua primitorului."

Astfel, in baza reglementarilor legale de mai sus, achizitiile de software destinate in exclusivitate utilizarii acestuia, la care nu se opereaza alte modificari decat cele prevazute de art. 7, alin. (1), pct. 28, lit. b) din Codul fiscal, completat si modificat, nu reprezinta redeventa. De asemenea, in conformitate cu definitia data redeventelor in Legea nr. 571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare, modificarile aduse programelor informatice in scopul utilizarii acestora, inclusiv actualizarile operate in vederea utilizarii respectivului software, nu pot fi incadrate in categoria redeventelor, ci reprezinta prestari de servicii.

In concluzie nerezidentul obtine in acest exemplu doua tipuri de venit:
a) venit din activitate de comert cu programe informatice;
b) venit din prestari de servicii de asistenta tehnica

• venitul nerezidentului din activitate de comert cu programe informatice nu se impoziteaza in Romania;
• venitul nerezidentului din prestari de servicii de asistenta tehnica se impoziteaza in Romania potrivit prevederilor titlului V “Impozitul pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti si impozitul pe reprezentantele firmelor straine infiintate in Romania”;
• exista conventie de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si SUA;
• presupunem ca persoana nerezidenta poate face dovada rezidentei in SUA prin prezentarea unui cerificat valid de rezidenta fiscala;
• potrivit prevederilor art. 7 – Profituri din afaceri, alin. 1. din Conventia de evitare a dublei impuneri incheiate intre Romania si Statele Unite ale Americii, profiturile industriale sau comerciale se impun numai in statul de rezidenta al beneficiarului de venit, respectiv in SUA.

Prin urmare, prin aplicarea prevederilor conventiei niciun impozit nu se va retine si plati in Romania.