Imprumutul intre parti afiliate: Ce conditii trebuie sa respecte pentru a nu fi reclasificat de ANAF in aport la capital?

Conform Codului fiscal, tranzactiile intre persoane afiliate se realizeaza conform principiului pretului pietei libere, potrivit caruia tranzactiile intre persoanele afiliate se efectueaza in conditiile stabilite sau impuse care nu trebuie sa difere de relatiile comerciale sau financiare stabilite intre intreprinderi independente.

Un exemplu de astfel de operatiuni il reprezinta imprumuturile intre partile afiliate, care daca nu respecta conditiile mentionate anterior, atunci acestea pot fi reclasificate de ANAF in aporturi la capital, sustin specialistii contactati de AvocatNet.ro.

In plus, din prevederile cuprinse legislatia fiscala deriva o serie de aspecte specifice de care firmele trebuie sa tina cont, pentru a inlatura riscul reconsiderarii tranzactiilor.

In experienta noastra practica am intalnit cazuri in care inspectorii ANAF au reclasificat imprumuturile acordate intre parti afiliate in aporturi la capital, aplicand principiul "substance over form" - "prevalenta economicului asupra juridicului", a declarat pentru AvocatNet.ro Emilia Moise, Tax Adviser, Head of Tax, Grant Thornton. Cu alte cuvinte, pe baza prevederilor din Codul fiscal, precum si a Liniilor Directoare OCDE privind Preturile de Transfer pentru Intreprinderi Multinationale si Administratii Fiscale, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie (de exemplu, un imprumut) care nu are scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al acesteia, a adaugat specialistul.

Astfel, reclasificarea imprumuturilor intre parti afiliate in aporturi la capital deriva din conditiile tranzactiei, un exemplu in acest sens fiind, potrivit Emiliei Moise, cazul in care situatia financiara a societatii nu ar permite acesteia obtinerea unui imprumut de la o institutie financiara neafiliata, in aceleasi conditii.

"Practic, in acest caz, autoritatile fiscale au concluzionat ca intre doua entitati independente conditiile imprumutului ar fi fost diferite si, astfel, tranzactia derulata intre entitati afiliate nu are substanta economica", a continuat sursa citata.

De asemenea si Ana Hondru, Senior Consultant, Transfer Pricing, a precizat pentru AvocatNet.ro ca imprumuturile acordate intre parti afiliate pot fi reclasificate de ANAF drept aport la capital.

"In general, pentru a realiza aceasta reclasificare, se analizeaza substanta tranzactiei. Primii pasi in realizarea acestei analize presupun luarea in considerare a circumstantelor economice care au condus la necesitatea desfasurarii tranzactiei, valabile la data acordarii sumelor de bani, fara a permite influentarea rezultatelor analizei de evenimentele ce au loc ulterior acestei date. De asemenea, este important ca analiza sa se raporteze pe cat posibil la conditiile pe care o parte independenta le-ar fi acceptat intr-o situatie similara", a adaugat specialistul.

In ceea ce priveste circumstantele economice la data desfasurarii tranzactiei, Ana Hondu ne-a explicat ca urmatoarele aspecte pot oferi indicii cu privire la natura tranzactiei desfasurate intre partile afiliate:

• includerea in cadrul contractual a unor clauze tipice mai degraba unui actionar decat unui creditor (de exemplu rambursarea imprumutului sau nivelul ratei de dobanda sunt dependente de inregistrarea unui anumit nivel de profitabilitate de catre debitor) sunt caracteristici specifice mai degraba unei tranzactii constand in aport la capitalul social;
• lipsa scadentei sumelor puse la dispozitie de partile afiliate, aparitia obligatiei de a rambursa respectivele sume doar in cazul lichidarii debitorului sau mentionarea unei scadente de cel putin 50 de ani poate duce la caracterizarea sumelor primite de la parti afiliate drept aport la capitalul social;
• existenta clauzelor de convertire a sumelor imprumutate in capital social poate constitui un argument suplimentar care sa duca la caracterizarea sumelor de bani primite de la parti afiliate drept aport la capitalul social. Cu toate acestea, nu este iesit din comun ca intre doua parti independente sa se renunte la rambursarea sumelor datorate si sa se adopte convertirea lor in capital social la o data ulterioara;
• includerea in cadrul contractual (sau in corespondenta intre debitor si creditor) a unor clauze ce dau dreptul creditorului de a lua decizii cu privire la activitatea debitorului nu inclina balanta in favoarea unei tranzactii constand in acordarea de imprumuturi;
• subordonarea sumelor primite de la parti afiliate altor creditori se apropie de caracteristicile capitalului social si prin urmare tranzactia poate fi reconsiderata ca atare. Totusi, intr-o astfel de situatie este necesar a tine cont de statutul partii in favoarea careia este subordonata suma respectiva, precum si care este contextul care a generat necesitatea de subordonare.

Reclasificarea imprumutului in aport la capital afecteaza profitul

In situtia in care ANAF constata ca imprumutul reprezinta de fapt aport la capital, acest lucru are consecinte asupra profitului. Mai exact, cheltuielile inregistrate cu astfel de imprumuturi, respectiv dobanda si diferenta de curs valutar, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, dupa cum ne-au explicat specialistii.

Astfel, daca imprumutul nu este purtator de dobanda riscul de reclasificare creste, sustine Emilia Moise. In cazul in care imprumutul acordat intre entitati afiliate este purtator de dobanda, dar totusi autoritatile considera ca este oportun sa procedeze la reclasificare in aport la capital acest fapt va determina, potrivit sursei citate, considerarea cheltuielilor cu dobanda si a diferentelor de curs valutar ca nedeductibile la calculul profitului impozabil fara a mai observa prevederile legate de gradul de indatorare.

De aceeasi parere este si Ana Hondru. Aceasta ne-a precizat ca in cazul unei reclasificari a imprumutului in aport la capital, avand in vedere faptul ca aportul la capital nu atrage cheltuieli ulterioare, cheltuielile inregistrate de contribuabil in legatura cu astfel de imprumuturi (de exemplu dobanzi, diferente de curs valutar etc.) vor fi considerate nedeductibile din punct de vedere fiscal si potential subiect de impozit pe dividende in cazul in care s-a realizat si plata efectiva a dobanzilor.

Conditiile de acordare a imprumutului intre parti afiliate trebuie sa fie similare celor practicate intre entitati independente

Pentru ca imprumuturile intre entitati afiliate sa nu fie reclasificate in aporturi la capital, contribuabilii trebuie sa respecte prevederile Codului fiscal in acest sens si a Normelor metodologice aferente, a subliniat Tax Adviser-ul si Head of Tax la Grant Thornton. Potrivit acestor prevederi, in cazul unui imprumut acordat intre entitati afiliate, indiferent de scopul si destinatia sa, pretul pietei pentru asemenea serviciu este constituit din dobanda care ar fi fost agreata de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate in conditii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a imprumutului.

Astfel, specialistul a specificat ca nivelul dobanzii trebuie evaluat in functie de urmatoarele criterii:

• suma si durata imprumutului,
• natura si scopul imprumutului,
• garantia implicata,
• valuta implicata,
• riscurile de schimb si costurile masurilor de asigurare a ratei de schimb,
• alte circumstante de acordare a imprumutului.

"Practic, conditiile in care sunt acordate imprumuturi intre parti afiliate trebuie sa fie similare celor practicate intre entitati independente pentru imprumuturi similare. In acest sens, din cazurile intalnite in practica, putem aminti urmatoarele elemente care ar putea determina reclasificarea imprumuturilor: absenta unei clauze care sa reglementeze rambursarea imprumutului, absenta unei clauze care sa reglementeze penalitati in caz de nerambursare (la timp) a imprumutului/neplata (la timp) a dobanzilor aferente, un nivel al dobanzii care nu respecta principiul pretului de piata", a mai spus aceeasi sursa.

De asemenea, Ana Hondru a subliniat ca inainte de a contracta un imprumut de la o parte afiliata este recomandata luarea in considerare a unor aspecte precum:

• destinatia efectiva a sumelor imprumutate – spre exemplu, in masura in care sumele vor fi utilizate in vederea finantarii nevoilor de investitii sau a celor operationale zilnice, precum plata furnizorilor de materii prime, se poate sustine caracterul de imprumut a sumelor primite de la parti afiliate;
• disponibilitatea fluxurilor de numerar necesare pentru plata dobanzii si a principalului – capacitatea debitorului de a plati sumele datorate cu titlu de dobanzi si principal pot sustine caracterul de imprumut a sumelor primite de la parti afiliate;
• asigurarea consecventei formei contractuale care reglementeaza tranzactia intre parti afiliate cu natura efectiva a tranzactiei – denumirea formei contractuale, spre exemplu contract de imprumut, arata intentia partilor afiliate cu privire la natura tranzactiei; la polul opus, denumirea "contract de capital" poate inclina balanta spre o tranzactie constand in aport la capitalul social;
• includerea in cadrul contractual a informatiilor cu privire la rata de dobanda aplicabila si modalitatea de calcul, durata imprumutului, data rambursarii acestuia sunt elemente specifice unui imprumut si pot inclina balanta in favoarea acestui tip de tranzactie;
• includerea in cadrul contractual a obligatiei debitorului de a rambursa sumele primite la termene clare si a dreptului creditorului de a-si recupera sumele oferite pot dovedi intentia de restituire a sumelor oferite, si prin urmare caracterul de imprumut a tranzactiei desfasurate.

Cum se acorda imprumuturile intre partile afiliate?

Imprumuturile intre parti afiliate trebuie formalizate printr-un contract care sa reglementeze conditiile acordarii, ne-a explicat Emilia Moise. Aceasta a atras atentia ca este necesar sa fie urmate regulile generale in ceea ce priveste imprumuturile intre societati nebancare si independente.

"Dat fiind faptul ca vorbim de entitati afiliate, imprumuturile astfel acordate trebuie sa aiba in vedere reglementarile privind preturile de transfer astfel incat sa stabileasca un nivel al dobanzii care sa respecte principiul valorii de piata", ne-a mai spus specialistul.

La randul sau, Ana Hondru, ne-a explicat ca tranzactiile de acordare de imprumuturi desfasurate intre parti afiliate fac obiectul legislatiei de preturi de transfer. Prin urmare, conditiile aferente acestora nu ar trebui sa difere de cele stabilite intre parti independente.

Astfel, incheierea unui contract de imprumut presupune, conform Senior Consultant-ului de la Transfer Pricing, parcurgerea urmatoarelor etape:

1. Intelegerea contextului economic al tranzactiei, respectiv care este scopul imprumutului.
2. Identificarea unor tranzactii comparabile pe piata desfasurate intre parti independente care sa justifice ca, in cadrul tranzactiei de imprumut intre parti afiliate ce urmeaza sa fie desfasurata, conditiile imprumutului (de exemplu nivelul ratei dobanzii) sunt in conformitate cu principiul valorii de piata. In acest sens trebuie efectuati pasii de mai jos:

• determinarea credit ratingului debitorului;
• analiza conditiilor imprumutului – data acordarii, moneda sumelor imprumutate, durata imprumutului, existenta garantiilor, gradul de senioritate al imprumutului etc.
• realizarea unui studiu in baze de date specializate (de exemplu LoanConnector, Bloomberg) pentru a identifica tranzactii comparabile desfasurate intre parti independente cu scopul de a determina intervalul de piata a costului imprumutului;
• selectarea acelui punct din intervalul de piata care sa reflecte cat mai bine particularitatile imprumutului ce se va incheia intre partile afiliate.

Important! Aceasta analiza este recomandat sa se pregateasca inainte de a desfasura efectiv tranzactia de imprumut, ea putand fi utilizata ulterior ca parte a dosarului preturilor de transfer, ajutand astfel contribuabilul sa isi sustina pozitia in fata autoritatilor fiscale.

3. Redactarea contractului de imprumut care trebuie sa reflecte substanta economica a tranzactiei.
4. Urmarirea derularii contractului in conformitate cu prevederile mentionate in acesta.

Ce sunt persoanele afiliate?

Conform Codului fiscal, o persoana este afiliata cu alta persoana daca relatia dintre ele este definita de cel putin unul dintre urmatoarele cazuri:

a) o persoana fizica este afiliata cu alta persoana fizica, daca acestea sunt sot/sotie sau rude pana la gradul al III-lea inclusiv. Intre persoanele afiliate, pretul la care se transfera bunurile corporale sau necorporale ori se presteaza servicii reprezinta pret de transfer;
b) o persoana fizica este afiliata cu o persoana juridica daca persoana fizica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot detinute la persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv persoana juridica;
c) o persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica daca cel putin:

• prima persoana juridica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalta persoana juridica ori daca controleaza persoana juridica;
• a doua persoana juridica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoana juridica;
• o persoana juridica terta detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atat la prima persoana juridica, cat si la cea de-a doua.