CJUE: Corecțiile în declarațiile de TVA în vederea deducerii taxei nu pot fi împiedicate de o inspecție fiscală

Legislația noastră fiscală nu trebuie să împiedice un contribuabil să facă o corectare a declarațiilor privind TVA-ul astfel încât să poată să-l deducă pentru simplul motiv că acea corectură privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale. Concluzia CJUE vine într-o speță cu un contribuabil român ce i-a fost adusă în atenție și a fost pronunțată pe 26 aprilie, în cauza C - 81/17, în legătură cu interpretarea Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA.

În continuare, abonații premium avocatnet.ro pot citi mai multe despre situația de fapt, lămuririle oferite de Curte și explicațiile acesteia legate de aplicarea dreptului Uniunii Europene.

Situația de fapt din speță

Firma Zabrus a fost verificată de organele fiscale pe linie de TVA pentru perioada cuprinsă între 1 mai și 30 noiembrie 2014, finalizată cu un raport în luna ianuarie a următorului an. La puțin timp după raport, Zabrus a depus un decont de TVA aferent lunii aprilie a anului 2015, cu opțiune la rambursare a acestei taxe:

• 39.637 de lei -- consemnată în decont prin efectuarea unei corectări, după finalizarea inspecției fiscale din 2014, a unei note contabile de compensare TVA din luna iulie a anului 2014;
• 26.627 de lei -- sumă rezultă din corectări efectuate în luna februarie a anului 2015 cu privire la tranzacții aferente anului 2014, referitor la care Zabrus a identificat în contabilitatea sa documentele justificative relevante numai după inspecția fiscală menționată.

Când organele fiscale au venit din nou în inspecție, pentru perioada 1 decembrie 2014 – 30 aprilie 2015, au refuzat rambursarea TVA-ului pentru cele două sume de mai sus. Motivul: sumele privesc operațiuni efectuate într-o perioadă fiscală anterioară perioadei de verificare, care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale precedente pe linie TVA.

Ce lămuriri s-au cerut Curții de către instanța română

Până la urmă, firma română a ajuns să conteste la tribunal refuzul rambursării TVA-ului pe acele sume, cerând anularea deciziei de refuz a organelor fiscale. Pentru că tribunalul a respins acțiunea, s-a ajuns apoi cu recurs la curtea de apel, care, pentru a putea da o soluție în cauză, a trimis două întrebări de lămurire la CJUE:

• dacă directiva TVA precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun unei practici administrative și/sau interpretări a prevederilor din legislația națională prin care se împiedică verificarea și acordarea dreptului de rambursare a TVA-ului provenit din regularizări pentru operațiuni efectuate într-o perioadă anterioară perioadei de verificare și care a făcut obiectul unei inspecții fiscale în urma căreia organele fiscale nu au constatat deficiențe de natură să schimbe baza de impozitare a TVA-ului;
   
• dacă directiva TVA precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se interpretează în sensul că se opun unor reglementări naționale care împiedică posibilitatea de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecției fiscale afară de cazul în care corectarea se realizează în baza dispoziției de măsuri comunicate de organul de inspecție cu prilejul controlului anterior.

Notă: La momentul respectiv era în vigoare un alt Cod de procedură fiscală decât cel aplicabil în prezent, CJUE oferind soluția în raport cu respectivele prevederi, iar nu cu ale actualului cod. E vorba despre Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, care a fost în vigoare până la 1 ianuarie 2015, când a fost înlocuită de actualul cod.

Explicațiile oferite de CJUE

În motivarea soluției date, Curtea a reamintit că dreptul de deducere a TVA-ului face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. „În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte”, mai spune Curtea.

“Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă”, prevede articolul 167 din Directivă. În continuare, la articolul 179, se prevede că persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA ului datorat pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA ului pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat.

Curtea a observat că îndoielile curții de apel române au rezultat doar din faptul că dreptul de deducere a fost refuzat din cauza imposibilității firmei de a și corecta declarația privind TVA-ul întrucât cererea de corectare privea o perioadă care făcuse deja obiectul unei inspecții fiscale încheiate. „În această privință, trebuie amintit că, potrivit articolului 167 și articolului 179 primul paragraf din Directiva TVA (mai sus descrise - n.red.), dreptul de deducere se exercită, în principiu, în aceeași perioadă în care acest drept a luat naștere, și anume în momentul în care taxa devine exigibilă”, a precizat CJUE.

Și, cu toate acestea, în baza aceleiași directive, persoana impozabilă poate fi autorizată să efectueze deducerea taxei chiar dacă nu și‑a exercitat dreptul în perioada în care a luat naștere acest drept, sub rezerva respectării anumitor condiții și modalități stabilite prin reglementările naționale.

Curtea a observat că, în legislația noastră fiscală aplicabilă până în ianuarie 2016, termenul de prescripție general la dreptul de deducere a TVA-ului era de cinci ani (același e și acum). Doar că firmele erau decăzute din dreptul de deducere în caz de inspecție fiscală într-un termen mai scurt, deci, nu mai aveau cum să-și corecteze declarațiile privind TVA-ul pentru perioadele în care au fost supuse inspecțiilor fiscale. Reglementarea fiscală de la noi, care prevedea privarea persoanei impozabile de posibilitatea de a‑și corecta declarația privind TVA‑ul prin scurtarea termenului pe care îl avea la dispoziție în acest scop era, deci, incompatibilă cu principiul efectivității și cu principiile neutralității fiscale și proporționalității.

„Un regim național de inspecție fiscală precum cel în discuție în litigiul principal, care nu permite unei persoane impozabile să își corecteze declarația privind TVA ul, în condițiile în care prevede o astfel de corectare atunci când este efectuată în executarea unui act al unei autorități fiscale, precum și o posibilitate a autorităților fiscale care dispun de informații noi de a efectua o nouă inspecție, nu urmărește garantarea drepturilor contribuabililor și nu rezultă că servește la aplicarea principiului securității juridice. În realitate, un astfel de regim, însoțit de excepțiile menționate, acționează în principal pentru eficacitatea inspecțiilor fiscale și a funcționării administrației naționale”, a mai spus Curtea.