Analiză: Neclarități fiscale: Ce probleme au măsurile date de Guvern pentru a ajuta firmele și salariații lor

1. Zilele libere acorate salariaților părinți

Legea 19/2020 prevede că, pentru fiecare zi liberă solicitată de angajat, angajatorul acordă o indemnizaţie care se plăteşte din capitolul aferent cheltuielilor de personal din bugetul de venituri şi cheltuieli al angajatorului şi al cărei cuantum este de 75% din salariul de bază, dar nu mai mult de 75% din câştigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat.

Credem că ar trebui aduse explicaţii suplimentare de către autorităţile competente legate de momentul la care ne raportăm pentru a determina acest salariu de bază, astfel existând riscul unor creşteri salariale acordate doar pentru a beneficia de această facilitate.

Legea 19/2020 precizează că angajatorii pot cere numai decontarea sumelor reprezentând indemnizaţia netă, încasată efectiv de părinte.

Totuşi, indemnizaţia este supusă impozitării şi plăţii contribuţiilor de asigurări sociale în condiţiile prevăzute de Codul fiscal. Impozitele şi contribuţiile de asigurări sociale aferente indemnizaţiei se suportă din capitolul aferent cheltuielilor de personal din bugetul de venituri şi cheltuieli al angajatorului în condiţiile prevăzute de Codul fiscal.

Apar mai multe probleme practice. Legea 19/2020 vorbeşte de un câştig salarial mediu brut pe lună în condiţiile în care salariaţilor le vor fi decontate zilele libere. Primul pas ar trebui să fie să calculăm câştigul salarial mediu brut/zi. Dacă HG 935/2019 utilizează la calculul salariului minim orar un număr de 167.333 ore şi prezintă calculele la trei zecimale, la fel vom calcula şi noi câştigul salarial mediu orar ca fiind cel lunar, de 5.429 lei de împărţit la 167.333 ore, rezultatul fiind un câştigul salarial mediu orar de 33.444 lei/oră, respectiv 259.554 lei/zi de lucru de opt ore.

În primul rând, această indemnizaţie ar trebui să fie impozabilă atât cu impozitul de venit, cât şi cu contribuţiile sociale. Pe regula generală, deoarece, aşa cum e bine ştiut, sunt numeroase excepţii şi reguli particulare de la impozitarea salariilor.

Pe regula generală ar rezulta că în cazul unui salariat cu un salariu de bază egal cu 3,347 de lei pe lună (adică 20 de lei/oră, 160 de lei/zi) angajatorul ar trebui să îi plătească acestuia suma de 15 de lei pe oră, respectiv 120 de lei dacă salariatul lucrează pe o durată de opt ore/zi (adică 75% din salariu zilnic, rezultatul fiind mai mic decât câştigul salarial mediu orar de 33.444 lei/oră). Dacă salariatul cere şi se califică pentru 20 de zile lucrătoare, indemnizaţia cuvenită ar fi de 2.400 de lei.

Aici apare partea dificilă: înţelegem că salariatul va avea dreptul la o sumă netă de 2.400 de lei. Dar cum va calcula angajatorul contribuţiile şi impozitul? Va calcula aplicând direct la valoarea indemnizaţiei nete sau la o bază de calcul mai mare, urmând ca, după deducerea contribuţiei şi a impozitului, să obţină indemnizaţia netă? Va acorda vreo deducere salariatului, ţinând cont că acesta s-ar califica pentru o deducere personală cel puţin pentru două persoane?

Poate şi mai important, va scădea angajatorul contribuţiile sociale calculate (contribuţia de asigurări sociale de 25% şi cea pentru săntătate de 10%) înainte să aplice cota de impozit pe salariu de 10%? Dacă salariatul ar fi suportat impozitele şi contribuţia, s-ar fi scăzut înaintea calculului impozitului pe salariu atât contribuţiile sociale, cât şi deducerile. Opinăm că este exclus ca angajatorul să scadă orice sumă în contul deducerii personale la care s-ar fi calificat angajatul, dar aşteptăm clarificări de la Ministerul de Finanţe legat de modul de calcul, atâta timp cât Codul fiscal nu are nici o precizare relevantă sau o situaţie similară care să inspire interpretarea.

Dacă salariatul care cere zile libere s-ar fi calificat pentru vreo excepţie de la regula generală de determinarea a contribuţiilor sociale sau a impozitului pe salariu, NU ESTE CLAR dacă angajatorul ar putea beneficia de eventalele facilităţi la care avea dreptul angajatul. Cel mai probabil răspunsul este NU, atâta timp cât aceste facilităţi vizau persoana salariatului şi nu angajatorul.

În ceea ce priveşte acordarea indemnizaţiei pentru zilele libere acordate salariaţilor care sunt angajaţi cu timp parţial, opinăm că plata indemnizaţiei cuvenită ar trebui făcută doar proporţional cu numărul de ore de lucru, conform contractului de muncă. Pe de altă parte, nu se prevede interdicţia salariatului care are mai multe locuri de muncă să ceară zile libere decontate din Fondul de garantare a creanţelor salariale de la toţi angajatorii, deşi opinia noastră este că vor apăra astfel de clarificări care interzic astfel de cereri multiple.

În ceea ce priveşte drepturile persoanelor care obţin venituri de natură salarială, dar nu sunt salariaţi, Legea 19/2020 nu pare a include printre beneficiari astfel de persoane (cum ar fi administratorii care au contracte de administrare, ucenicii, persoane care ocupă funcții de demnitate publică sau funcții alese în cadrul persoanelor juridice fără scop patrimonial, directorii cu contract de mandat și de membrii directoratului de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere sau managerii ce obţin venituri în baza în baza contractului de management şi alţii).

2. Acordarea indemnizaţiei pentru şomaj tehnic

OUG 30/2020 specifică faptul că indemnizaţiile cuvenite pe perioada suspendării temporare a contractului individual de muncă, din iniţiativa angajatorului, potrivit art. 52 alin. (1) lit. c) din Codul muncii, ca urmare a efectelor produse de coronavirus, se stabilesc la 75% din salariul de bază corespunzător locului de muncă ocupat şi se suportă din bugetul asigurărilor pentru şomaj, dar nu mai mult de 75% din câştigul salarial mediu brut.

Aceste indemnizaţii se impozitează ca fiind venituri din afara funcţiei de bază (cu alte cuvinte se reţin şi se deduc din baza de calcul a impozitului pe salariu contribuţiile sociale, dar nu se acordă deducerile la care ar avea dreptul salariaţii la funcţia de bază). În ceea ce priveşte eventualele facilităţi legate de scutirea de la plata impozitului pe salariu, ar trebui analizate de la caz la caz îndeplinirea condiţiilor din Codul fiscal şi a legislaţiei secundare.

Astfel, pentru persoanele cu cu handicap grav sau accentuat considerăm (în lipsa unei clarificări contrare a Finanțelor) că se poate aplica în continuare scutirea de la calculul impozitului pe salariu, aceste indemnizaţii fiind în mod explicit asimilate unor venituri salariale de către OUG 30/2020.

În cazul persoanelor fizice care obţin venituri din salarii și asimilate salariilor ca urmare a desfășurării activității de creare de programe pentru calculator, precum şi a desfășurării activității de cercetare-dezvoltare și inovare, cel mai prudent ar fi să nu se aplice aceste scutiri, legislaţia secundară impunând condiţii care, cel mai probabil, nu vor fi îndeplinite pe perioada şomajului tehnic.

De exemplu, în cazul scutirii pentru activitatea de cercetare-dezvoltare și inovare normele Codului fiscal menţionează că se acordă scutirea doar persoanelor care realizează venituri din salarii și asimilate salariilor ca urmare a desfășurării activității de cercetare-dezvoltare și inovare, iar legislaţia secundară faptul că scutirea de impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor se acordă lunar, în limita cheltuielilor de personal alocate în bugetul proiectului de cercetare-dezvoltare și inovare. Or, indemnizaţia pentru şomaj tehnic este primită fără ca salariatul să desfăşoare activităţi, iar aceasta cu siguranţă nu este prinsă în cheltuielilor de personal alocate în bugetul proiectului de cercetare-dezvoltare și inovare, nefiind oricum o cheltuială a angajatorului.

De o manieră similară, legislaţia secundară pentru acordarea scutirii pentru activitatea de creare de programe pentru calculator menţionează că scutirea de impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor se aplică lunar numai pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor, obținute din desfășurarea unei activități de creare de programe pentru calculator.

Nici în cazul persoanelor fizice, care obţin veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor ca urmare a desfășurării activității pe bază de contract individual de muncă încheiat pe o perioadă de 12 luni, cu persoane juridice române care desfășoară activități sezoniere dintre cele prevăzute la art. 1 al Legii 170/2016 privind impozitul specific unor activități, probabil printre cele mai afectate persoane, nu considerăm că este prudent să se acorde faciliăţile din motive similare celor prezentate anterior.

În lipsa unei clarificări a Ministerului Finanțelor, considerăm că interpretarea mai prudentă este să nu se acorde facilităţile în cazul acestor categorii de salariaţi.

În cazul facilităţilor din construcţii nu am găsit un impediment (în lipsa unei clarificări contrare din partea Ministerului de Finanţe) pentru care nu s-ar putea aplica scutirile pentru indemnizaţia pentru şomaj tehnic primită. Astfel, considerăm că ar putea fi acceptată acordarea faciltăţilor dacă angajatorul se califică pentru ca angajatul să primească scutirile menţionate în art 60 din Cocul fiscal (activitatea din lista de coduri CAEN menţionată, peste 80% din cifra de afaceri provenind din construcţii, salariu brut de încadrare minim 3.000 de lei), ţinând cont şi de Ordinul 3.063/2019, care spune într-o notă la Secţiunea A (nu am ştiut să o referim, nefiind numerotată) că „începând cu data de 22 iulie 2019, scutirea de la plata impozitului pe venit se acordă pentru toate raporturile juridice generatoare de venituri din salarii şi asimilate salariilor, dacă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, în vigoare începând cu aceeaşi dată. În cazul contribuţiilor sociale obligatorii, facilităţile fiscale se acordă numai pentru contractele individuale de muncă, inclusiv în cazul contractelor individuale de muncă cu timp parţial, dacă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal în vigoare începând cu data de 22 iulie 2019.”

Tot Ministerul de Finanţe ar trebui să clarifice cât de repede şi această aplicare a facilităţilor existente pentru indemnizaţia de şomaj tehnic.

3. Facilităţile privind plata obligațiilor fiscale, un cerc vicios?

Pe de o parte, OUG 29/2019 prevede că pentru obligațiile fiscale scadente începând cu data intrării sale în vigoare și neachitate până la încetarea stării de urgență nu se calculează și nu se datorează dobânzi și penalități de întârziere conform Codului de procedură fiscală, nefiind considerate obligaţii fiscale restante.

Pe de altă parte, pentru ca angajatorii să îşi recupereze de la agenţiile pentru ocuparea forţei de muncă „dovada plăţii contribuţiilor şi impozitelor aferente lunii în care s-a plătit indemnizaţia”. Pe lângă faptul că HG 217/2020 vorbeşte de „impozite”, şi nu de impozit pe salariu, se pune întrebarea dacă se va putea plăti doar impozitul pe salarii şi contribuţiile sociale pentru persoanele pentru care s-au acordat zile libere pentru a beneficia de facilitate.

În altă ordine de idei, rezultă din analiza textului de lege că pentru obligațiile fiscale scadente înaintea intrării în vigoare a OUG 30/2020 nu s-ar aplica facilităţile prezentate, ceea ce înseamnă că se vor datora penalităţi şi majorări de întârziere.

4. Acordarea majorărilor salariale unei anumite categorii de personal

Legat de acordarea majorărilor acordate personalului prevăzut la art. 32 alin. (1) din anexa nr. 1 la Decretul 195/2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României, NU există precizarea că angajatorii sunt cei ce vor trebui să suporte contribuţiile sociale şi impozitul pe salariu datorat.

Consecinţa este că sumele nete primite de aceşti angajaţi vor fi mai mici decât 75% din salariul lor de bază (practic, din indemnizaţiile acordate se va scădea circa 32.5%, dacă se suportă contribuţii sociale de către salariaţi).

Pentru aceste majorări nu există încă norme care să arate modul în care Guvernul vede acordarea acestora.

5. Părinţi care nu obţin venituri impozitate cu impozit pe venit

Atragem atenţia că, spre exemplu, dacă celălalt părinte are un handicap grav sau accentuat, o interpretare strictă a legii ar duce la concluzia că, deşi acesta este salariat, nedatorând impozit pe salariu, celălalt părinte nu s-ar califica pentru scutire (art 3^4 din Legea 19/2020). Presupunem că este doar o scăpare a Legii 19/2020 şi că nu aceasta va fi interpretarea care se va reţine.

6. Indemnizaţia primită de profesioniştii care nu au calitatea de angajatori

OUG 30/2020 precizează că alţi profesionişti care nu au calitatea de angajatori beneficiază de o indemnizaţie egală cu salariul de bază minim brut pe ţară garantat în plată stabilit pentru anul 2020 ce va fi suportată din bugetul general consolidat.

Câteva observaţii. Este neclar dacă această indemnizaţie este primită pe lună (şi ce se întâmplă cu fracţiunile de lună) sau pentru toată perioada stării de urgenţă.

Considerăm ca ar fi fost mai potrivită (cel puţin pentru a facilita interpretarea fiscală) o referinţă către persoane care obţin diverse tipuri de venit conform Codului fiscal (cum ar fi cei care obţin venituri din activităţi independente, din activităţi agricole sau din cedarea folosinţei bunurilor). Codul civil defineşte la art. 3 profesioniştii ca fiind toţi cei care exploatează o întreprindere şi apoi defineşte exploatarea întreprinderii ca fiind „exercitarea sistematică, de către una sau mai multe persoane, a unei activităţi organizate ce constă în producerea, administrarea ori înstrăinarea de bunuri sau în prestarea de servicii, indiferent dacă are sau nu ca scop obţinerea de profit”.

OUG 30/2020 menţionează în continuare că indemnizaţia este supusă impozitării şi plăţii contribuţiilor în condiţiile prevăzute de Codul fiscal. Este evident că nu există în acest moment o precizare clară în Codul fiscal legată de o astfel de impozitare. În măsura în care nu doar persoanele care obţin venituri din activităţi independente vor fi avea dreptul la o astfel de indemnizaţie, considerăm că indemnizaţia va fi supusă impozitului pe venit şi contribuţiilor sociale potrivit naturii venitului corespunzător activităţii desfăşurate de profesionist.

Reiese din OUG 30/2020 că profesioniştii care au angajaţi NU vor putea beneficia facilităţi acordate lor, ci doar în contul salariaţilor lor.

Aceste aspecte precum şi procedura de acordare a indemnizaţiei trebuie clarificată cât de curând.

7. Declaraţia pe propria răspundere a celuilalt părinte

Declaraţia pe propria răspundere a celuilalt părinte ar trebui să conţină inclusiv asumarea celuilalt părinte că nu are contractul de muncă suspendat pentru întreruperea temporară a activităţii angajatorului şi că obţine veniturile prevăzute la alin 3^4 (concret, că realizează venituri din salarii şi asimilate salariilor, venituri din activităţi independente, venituri din drepturi de proprietate intelectuală, venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, supuse impozitului pe venit potrivit prevederilor Codului fiscal). Această asumare explicită prin declaraţie scrisă este importantă măcar pentru a atrage atenţia beneficiarilor indemnizaţiei pentru zilele libere asupra condiţiilor pe care trebuie să le îndeplinească.

8. Alte aspecte incerte la acest moment

Legea 19/2020 face trimitere către perioada suspendării cursurilor sau închiderii temporare a unităţilor de învăţământ ca fiind perioadă relevantă pentru acordarea zilelor libere plătite de angajator salariaţilor. Totuşi, printre beneficiarii acestor zile libere se numără şi părintele sau reprezentantul legal al copilului cu handicap grav neşcolarizat, precum şi părintele sau reprezentantul legal care are în îngrijire, supraveghere şi întreţinere persoana adultă încadrată în grad de handicap grav sau în grad de handicap grav cu asistent personal.

Pentru aceste persoane, legea omite să precizeze dacă situaţiile în care nu se poate beneficia de zile libere suportate din Fondul de garantare a creanţelor salariale trebuie verificate şi în cazul acestor beneficiari potenţiali. Considerăm, de asemenea, că perioada acordării de zile libere decontate din Fondul de garantare a creanţelor salariale trebuie să fie limitată la numărul de zile în care serviciul de zi a fost suspendat.

În cazul familiilor monoparentale, se precizează că nu se aplică prevederile unui aliniat care face referire la o cerere ce trebuie depusă şi însoţită de diverse acte precum şi de declaraţia celuilalt părinte. Opinia noastră este că nu se aplică cerinţa de a depune la angajator declaraţia celuilat părinte, dar rămân aplicabile cerinţa de a depune cererea pentru zile libere şi certificatele de naştere ale copiilor.

Pe perioada stării de urgenţă, pentru perioada suspendării temporare a contractului de activitate sportivă, din iniţiativa structurii sportive, ca urmare a efectelor produse de coronavirus, persoanele care încasau venituri din contracte de activitate sportivă pot beneficia de o indemnizaţie de 75% din drepturile în bani aferente contraprestaţiei activităţii sportive, dar nu mai mult de 75% din câştigul salarial mediu brut. Indemnizaţia se suportă din bugetul general consolidat. OUG 30/2020 nu menţionează care e tratamentul fiscal al acestor sume şi nici dacă limita e stabilită pe lună sau pe contract. Procedura de acordare a sumelor ar trebui să clarifice aceste aspecte.

Alte aspecte care trebuie clarificate sau modificate privind recuperarea sumelor plătite ca şomaj tehnic sunt:

• propunem modificarea condiţiei în care angajatorul poate beneficia de recuperarea indemnizaţiei plătită pentru şomaj tehnic din bugetul asigurărilor pentru şomaj. În prezent, se vorbeşte despre angajatorul care înregistrează o diminuare a încasărilor din luna anterioară depunerii declaraţiei pe propria răspundere, cu un procent de minimum 25% faţă de media încasărilor din perioada ianuarie-februarie 2020. Sugerăm să se ţină cont şi de cifra de afaceri (sau veniturile realizate), precum şi de eventuala sezonalitate a afacerii, condiţiile nefiind cumulative, ci oricare dintre ele putând arăta dificultăţi financiare;
• trebuie aduse clarificări legate de cum se interpretează OUG 30/2020 în cazul angajatorilor cu un singur angajat. OUG 30/2020 precizează că angajatorii pot beneficia recuperarea indemnizaţiei din bugetul asigurărilor pentru şomaj pentru cel mult 75% dintre angajaţii care au contracte individuale de muncă active la data intrării în vigoare OUG 30/2020. 

Suntem perfect conştienţi că reglementările analizate (şi îndelung aşteptate) au fost emise sub presiunea timpului, dar considerăm că aceste aspecte analizate (lista nefiind exhaustivă) trebuie clarificate cât mai repede de Ministerul Finanţelor Publice, altfel contribuabilii riscând să suporte penalităţi semnificative în cazul unei interpretări a organelor fiscale contrară celor proprii.