Despre bonificațiile fiscale acordate ”pe sărite” și ghinionul de a fi ales un alt tip de an fiscal decât cele avute în vedere de către o legislație fiscală incompletă și discriminatorie

Articol scris de Dan Dascălu, Avocat Partener, Coordonator al Practicii de Litigii D&B David și Baias, societatea de avocatură corespondentă PwC în România și Mihail Boian, Avocat Partener D&B David și Baias, societatea de avocatură corespondentă PwC în România.

Trebuie să reamintim că pentru atenuarea impactului acestei crize lipsite de termeni de comparație în istoria noastră recentă, au fost adoptate din primele zile ale stării de urgență o serie de măsuri legislative de sprijinire a mediului de afaceri, inclusiv unele de natură fiscală. Printre acestea se află și bonificațiile la impozitul pe profit menite în același timp să stimuleze conformarea voluntară și să asigure venituri la buget, asigurând un just echilibru între interesele în prezență.

Astfel, contribuabilii care se află printre cei care au ca termen de plată al impozitului trimestrial pe profit la data de 25 iulie 2020 își fac zilele acestea tot felul de planuri și de calcule dacă și, mai ales, cum să le achite pentru a beneficia de bonificațiile fiscale prevăzute de lege. Urmează să vedem, desigur, dacă vor găsi sau nu un răspuns pozitiv la această provocare în vremurile dificile și complicate pe care le traversăm, în măsura în care  ANAF va decide să comunica public (măcar pentru rațiuni de ordin statistic) ce sume au fost astfel colectate cu acest titlu și, mai ales, câți contribuabili au putut să exploateze această facilitate.

Prezentul material nu îi vizează, însă pe acești (să spunem norocoși, iar nu neapărat fericiți) contribuabili, ci pe unii care, deși ar fi putut și poate și-ar fi dorit să achite, la termen, sumele datorate trimestrial cu titlu de impozit pe profit din cursul pandemiei, nu au avut ocazia să beneficieze de asemenea bonificații fiscale. Aceeași soartă o vor avea, cel mai probabil (dacă legislația va rămâne neschimbată), și alți contribuabili în privința următoarelor termene de plată trimestrială a impozitului pe profit, după cum vom explica mai jos. Și unii și alții dintre aceștia s-ar părea că sunt pur și simplu ghinioniști.

Aceasta întrucât deși sunt chemați de lege să plătească impozitul pe profit (având, desigur, și opțiunea de a nu face, fără riscul de a suporta obligații fiscale accesorii), și să genereze  importante resurse pentru Stat în asemenea vremuri dificile, în mod inexplicabil aceștia nu vor putea să se bucure de vreo facilitate, fiind practic discriminați față de toți ceilalți contribuabili aflați într-o poziție absolut identică, după cum vom arăta în cele ce urmează.

Și, totuși, de ce unii contribuabili nu sunt doar simpli ghinioniști, ci sunt chiar ghinioniști cu repetiție?

Fără a intra în prea multe detalii și aspecte de ordin tehnic (care ar complica extrem discuția din prezentul material - menit doar a semnala problema mai sus-menționată), trebuie să readucem aminte întâi că Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020 a introdus bonificații de 5-10% la impozitul pe profit datorat pentru sumele scadente la 25 aprilie 2020. A fost astfel prevăzută aplicarea acestora pentru contribuabilii care au un an fiscal care corespunde celui calendaristic (pentru ei, practic, fiind scadent la acea dată trimestrul I), dar și pentru cei care au exercitat opțiunea prevăzută de legea fiscală de a începe anul fiscal la o altă dată decât 1 ianuarie. 

Din start au fost astfel ”săriți” de lege de la acordarea bonificațiilor contribuabilii al căror an a început la 1 aprilie 2020 și care s-a dovedit că au într-adevăr un ”curat” ghinion, ca să nu zicem altfel, dată fiind semnificația atribuită în popor acestei date din calendar. Nu aveau să fie singurii aflați în această situație, întrucât actele normative viitoare aveau să adauge și alți contribuabili ”ghinioniști” în categoria celor cărora nu li se aplică bonificațiile, chiar dacă ar face eforturi să găsească sumele de bani necesare alimentării cu resursele atât de necesare azi Statului.

Chiar dacă aceasta nu îi încălzește cu nimic pe cei săriți deja OUG nr. 33/2020, evoluția ulterioară a actelor normative din domeniu avea să demonstreze că data de începere a anului fiscal poate purta într-adevăr ghinion, chiar fără să fie neapărat vorba despre data de 1 aprilie. Astfel, la aprobarea în Parlament a acestei ordonanțe prin Legea nr. 54/2020, pentru contribuabilii cu un an fiscal identic cu cel calendaristic, bonificația fiscală la impozitul pe profi a fost extinsă și pentru plățile scadente la 25 iulie 2020 și 25 octombrie 2020.

Din nou ”ghinion” pentru contribuabilii cu an fiscal diferențiat; doar că de această dată, reglementarea legală i-a ”lovit” pe toți contribuabilii cu an fiscal modificat care, din motive imposibil de înțeles, au fost privați de dreptul de a beneficia de bonificații pentru plata impozitului pe profit la termen pentru următoarele două trimestre, fiind cu toții discriminați acum față de cei cu anul fiscal normal, doar pentru simplul motiv că au optat pentru un alt regim fiscal prevăzut de lege, deci, cu nimic inferior celui normal.

Puțin mai târziu, prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 99/2020, s-a prevăzut în fine, ca o măsură de corecție, aplicarea bonificației la impozitul pe profit și pentru contribuabilii cu an fiscal diferențiat. Bonificația fiscală se aplică în aceste cazuri pentru impozitul aferent scadențelor din perioadele 26 iulie - 25 septembrie 2020 și, respectiv, 26 septembrie - 25 decembrie 2020, corespunzătoare scadențelor din Legea nr.54/2020 aplicabile contribuabililor cu an fiscal calendaristic. Această binevenită modificare confirmă, deci, că și în privința primei bonificații acordate de Guvern, în cazul contribuabililor cu an fiscal modificat, esențial era ca ei să achite impozitul aferent trimestrului la scadența din perioada 25 aprilie - 25 iunie, oricare ar fi fost numărul acestuia, iar nu doar dacă se nimerea să fie și în cazul lor trimestrul I.

Ghinionul, însă, a continuat, din păcate, să îi însoțească pe contribuabilii cu an fiscal modificat, astfel încât, nu doar că nu a fost corectată în niciun fel imposibilitatea acordării bonificației pentru trimestrul I pentru cei cu anul fiscal începând la 1 aprilie, ci a fost lărgită categoria de contribuabili care nu pot beneficia de bonificații pentru plata impozitului aferent celorlalte două trimestre consecutive din perioadele prevăzute de lege, prin raportare la data la care începe anul lor fiscal.

Astfel, este vorba întâi despre bonificațiile fiscale aplicabile pentru plata impozitului pe profit pentru contribuabilii al căror an începe la 1 iulie 2019. Deși aceștia aveau chiar două scadențe ale impozitului pe profit incidente în aceeași perioadă vizată de OUG nr. 33/2020 (25 aprilie și 25 iunie 2020), nu au putea beneficia în temeiul acesteia decât de prima bonificație, atât timp cât se face referire doar la o singură bonificație incidentă.  În schimb, deși OUG nr. 99/2020 vorbește despre două bonificații pentru următoarele două trimestre consecutive vizate de lege, una pentru scadențele începând cu data de 26 iunie și, respectiv, cu cea de 25 septembrie, acești contribuabili se încadrează doar pentru aceasta din urmă. În schimb, scadența primului trimestru ar fi în data de 25 iunie, deci în afara OUG nr. 99/2020.

Ca să recapitulăm, deși din efectul cumulat al celor două trimestre în a doua), în realitate, acești contribuabili nu beneficiază de toate cele trei bonificații, chiar dacă au plătit la scadență fiecare dintre sumele datorate, întrucât au ghinionul ca scadențele lor să fie exact pe invers față de ceea ce aceste reglementări prevăd.

Într-o situație similară, dar pentru o altă explicație, se află și contribuabilii al căror an fiscal a început la 1 octombrie 2019. Aceștia, au fost într-adevăr suficient de norocoși să beneficieze de bonificația de la scadența din 25 aprilie din OUG nr.33/2020 și la fel de prima dintre cele din OUG nr.99/2020 (i.e. cea de la 25 iulie 2020, pentru care își fac probabil acum calculele despre care vorbeam mai sus).

Nu vor mai fi în situația să o facă, însă, și în privința celei de-a doua bonificație consecutivă prevăzută de OUG 99/2020, întrucât scadența celui de-al treilea trimestru se va împlini la data de 25 septembrie (iar nu în perioada începând cu 26 septembrie) și, deci, nu se va califica pentru acordarea bonificației.

Se observă, astfel, că, în funcție de modul în care a început anul fiscal, unii dintre contribuabilii cu an fiscal diferit de cel calendaristic nu pot beneficia integral de bonificațiile prevăzute de lege. Și aceasta nu pentru că s-ar fi urmărit vreun scop sau ar exista vreo explicație obiectivă sau măcar rezonabilă care să justifice un asemenea tratament discriminatoriu, ci, cel mai probabil această situație a rezultat din neacordarea unei suficiente atenții tuturor detaliilor relevante, astfel încât să fie acoperite toate ipotezele posibile să apară în practică.

Astfel, în privința anului fiscal care începe la 1 iulie sau la 1 octombrie, cauza acestei necorelări este legată de faptul că, la momentul stabilirii perioadelor  prin raportare la care se acordă bonificațiile fiscale, nu s-au luat în considerare regulile specifice calculului scadențelor ultimului trimestru a unui an fiscal modificat pentru care se scadența se stabilește în data de 25 a ultimei luni a trimestrului, iar nu cea a lunii următoare ultimului trimestru.

În schimb, pentru cei al căror an fiscal începe la 1 aprilie, în schimb, nu am găsit, din păcate, nicio explicație bazată pe legislația fiscală pentru omisiunea includerii acestora în sfera contribuabililor care ar trebui să beneficieze de bonificați, decât purul ghinion de alegere a datei de 1 aprilie ca data de începere a anului fiscal modificat.

Necesitatea unei modificări legislative sau declararea ca neconstituțională a dispozițiilor legii

Cauzele apariției unor inadvertențe legislative de tipul celor mai sus-analizate pot fi dintre cele mai variate și, desigur, în mare măsură explicabile și chiar scuzabile, nu doar din cauze inerente care caracterizează procesul legislativ, ci mai ales prin raportare la condițiile de presiune și grabă în care toată lumea a lucrat în această perioadă.

Desigur, însă, că este destul de puțin probabil ca unora sau altora dintre acești contribuabili să le pese că nu sunt singurii care se află într-o asemenea situație, atât timp cât nu există nicio justificare care să poată conducă la o asemenea tratament discriminatoriu între aceste două categorii de contribuabili și restul contribuabililor, care, dacă achită sumele prevăzute de lege ca tranșe trimestriale în contul impozitului pe profit beneficiază de bonificații.

Este practic doar simplul ghinion care a făcut ca ei să își fi ales o dată de începere și, respectiv, încheiere a anului fiscal care să genereze alte scadențe trimestriale de plată a impozitului pe profit altele decât cele avute în vedere de diferitele acte normative adoptate în perioada pandemiei, fără a fi corectate între timp, în mod corespunzător, pentru a înlătura asemenea anomalii funcționale, ce nu pot să fi urmărit vreun obiectiv anume, ci, nu trebuie să fie altceva decât simple scăpări.

Rămâne, însă, nu doar șansa, ci și misiunea celor implicați în procesul legislativ să identifice asemenea anomalii funcționale și, desigur să le și remedieze imediat, prin adoptarea unor acte normative corespunzătoare. Aceasta întrucât perioada pe care o traversăm a lăsat și la noi urme deja urme foarte serioase la nivelul întregii societății, iar viitorul produce pentru fiecare dintre noi incertitudine și suficient semne de întrebare, față de lipsa în istoria recentă a unor termeni de comparație pentru această criză.

Bugetul de stat are și va și mai multă nevoie de bani, în special, pentru a sprijini măsurile sanitare, administrative și sociale absolut necesare pentru funcționarea întregii societăți, iar cei care pot să îi achite în această perioadă în care multe dintre activitățile economice sunt reduse, iar perspectivele se pot dovedi și mai nefavorabile trebuie să fie apreciați de legiuitor în mod egal.

Și, desigur, în situația nefericită în care nici în al doisprezecelea ceas legiuitorul nu va corecta inechitățile cauzate, o ultimă redută rămâne declararea neconstituțională a acestor reglementări în cadrul unor litigii fiscale inițiate de contribuabilii vătămați de acest tratament nediscriminatoriu și pe deplin îndreptățiți să solicite protecția Curții Constituționale, în speranța că va fi avută în vedere și această dimensiune fiscală ocazionată de legislația adoptată  în actuală criză COVID-19.