Cine datorează TVA la vânzarea de apartamente de către o asociere între persoane fizice? Ce spune CJUE

Articol scris de Elena Andriev, Diana Dănilescu și Mihaela Nuță.

Situația de fapt

ASA și PP, persoane fizice, dețin în coproprietate un teren în România. La sfârșitul anului 2006, ASA și PP au încheiat un contract de asociere fără personalitate juridică cu BP și MB, tot persoane fizice, ce avea drept scop construirea unui complex imobiliar rezidențial compus din opt imobile rezidențiale cu 56 de apartamente destinate vânzării către terți. Acest contract de asociere nu a fost înregistrat formal la organul fiscal competent.

Contractul de asociere prevedea următoarele:

• ASA și PP contribuie la asociere cu terenul aflat în proprietatea acestora;
• BP și MB suportă împreună (50% fiecare) cheltuielile aferente construirii complexului;
• în ceea ce privește beneficiile, ASA și PP beneficiază de o cotă de 16,17% fiecare și BP și MB de 33% fiecare;
• reprezintă obligații comune tuturor părților proiectarea, obținerea autorizațiilor de construire și a tuturor documentațiilor administrative necesare, îndeplinirea tuturor formalităților și a demersurilor necesare pentru înscrierea în cartea funciară a imobilelor și a apartamentelor, precum și vânzarea apartamentelor care vor fi construite.

De asemenea, BP și MB au beneficiat de un mandat din partea ASA și PP pentru ca, în numele și în contul acestora, să transmită dreptul de proprietate pe care îl aveau asupra tuturor apartamentelor care urmau a fi construite.

În urma finalizării construcției, cele 56 apartamente au fost înscrise în cartea funciară, figurând drept proprietar sau coproprietar fie ASA, fie PP, fie ASA și PP în cotă de ½ fiecare. În anul 2008 au fost vândute 53 dintre apartamentele construite, vânzarea realizându-se de către ASA, respectiv de către PP sau în coproprietate de către ASA și PP. În contractele de vânzare încheiate figurau doar ASA și PP în calitate de proprietar, nefăcându-se nici o mențiune cu privire la BP și MB. Totodată, contractele de vânzare nu conțineau informații cu privire la TVA sau la contractul de asociere încheiat în 2006.

În anul 2011, în urma unei inspecții fiscale au fost stabilite în sarcina ASA TVA de plată și obligații fiscale accesorii pe motivul că ASA, singură sau împreună cu PP, a desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de venituri taxabile din perspectiva TVA, având calitatea de persoană impozabilă ce ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA, ca urmare a depășirii plafonului de scutire, și să colecteze TVA aferentă vânzărilor de apartamente realizate după data la care a intervenit obligația de a se înregistra.

Concluziile CJUE

Soluționând cauza românească C-519/21, CJUE a ajuns la următoarele concluzii:

• „Părțile la un contract de asociere fără personalitate juridică ce nu a fost înregistrat la autoritatea fiscală competentă înainte de începerea activității economice în cauză nu pot fi considerate «persoane impozabile» alături de persoana impozabilă care are obligația să achite taxa pe operațiunea impozabilă.”
  
  
• „Directiva TVA, precum și principiul proporționalității și principiul neutralității fiscale nu impun să se acorde unei persoane impozabile, atunci când aceasta nu dispune de o factură pe numele său, dreptul de deducere a TVA achitate în amonte de o altă parte a unei asocieri fără personalitate juridică în scopul desfășurării activității economice a acestei asocieri, chiar dacă persoana impozabilă este obligată la plata taxei pentru această activitate, în lipsa unor probe obiective în sensul că bunurile și serviciile în cauză din litigiul principal i‑au fost efectiv furnizate în amonte de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA.”

Așadar, ce trebuie să reținem este că orice persoană fizică poate fi persoană impozabilă, din perspectiva TVA, atât timp cât desfășoară o activitate economică în mod independent, acționând în cadrul tranzacțiilor în nume și pe cont propriu și suportând riscurile economice ce decurg din desfășurarea activității respective.

Totodată, în situația în care un membru al unei asocieri, ce are calitatea de persoană impozabilă, este supus unei inspecții fiscale și această asociere nu a fost înregistrată la organul fiscal competent, acest membru nu poate să ceară Fiscului să tragă la răspundere solidar și ceilalți membri ai asocierii pentru TVA de plată stabilită suplimentar aferentă operațiunilor taxabile realizate de asociere. Această concluzie însă poate fi cenzurată de instanța națională, care trebuie să decidă asupra următoarelor:

• dacă prevederile specifice de TVA privind asocierile în participațiune sunt o particularizare specific națională a legislației comunitare privind grupul fiscal unic (art. 11 din Directiva de TVA);
  
  
• dacă obligația de înregistrare a contractului de asociere, pentru a beneficia de prevederile specifice de TVA privind asocierile în participațiune, constituie o măsură necesară și adecvată obiectivelor care urmăresc prevenirea practicilor sau a comportamentelor abuzive ori combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale, astfel încât neînregistrarea contractului face imposibil să se aplice regulile specifice de TVA privind asocierile în participațiune, văzute ca o particularizare specific națională a legislației comunitare privind grupul fiscal unic.

De asemenea, reținem că nu are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor efectuate în amonte de un alt membru al asocierii, atât timp cât facturile au fost emise pe numele acestuia din urmă, care a și suportat efectiv TVA-ul și în lipsa unor probe obiective în sensul că bunurile și serviciile în cauză din litigiul principal i‑au fost efectiv furnizate în amonte de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA.

În plus, considerăm important să reținem inclusiv faptul că realizarea unor operațiuni în sfera TVA de o anumită persoană fizică, în numele și în contul altei persoane fizice, în baza unui contract de mandat, nu califică această persoană fizică drept persoană impozabilă din perspectiva TVA, deoarece aceasta nu acționează în mod independent în vederea desfășurării unei anumite activități economice.