Când intervine faptul generator și exigibilitatea TVA pentru prestările de servicii efectuate de practicienii în insolvență?

Situația de fapt

• Serviciile prestate intră în categoria serviciilor prestate în mod continuu;

• Plata este condiționată de deținerea de lichidități de către beneficiarul serviciilor.

C SPRL a prezentat societății beneficiare rapoarte lunare cu privire la serviciile furnizate și la remunerația care le era datorată. ANAF a considerat că faptul generator și exigibilitatea TVA au intervenit la momentul prestării serviciilor, fapt pentru care C SPRL ar fi trebuit să factureze și să colecteze lunar TVA pentru serviciile prestate. Suplimentar, C SPRL a încheiat un acord de colaborare cu o societate civilă de avocați (DDKK) având ca obiect o strategie de marketing care urmărea atragerea clienților de către C SPRL, aceasta din urmă deducând integral TVA de pe facturile emise de DDKK în acest scop. ANAF a considerat nedeductibilă TVA aferentă facturilor emise de DDKK pentru motivul că C SPRL nu ar fi demonstrat că serviciile au fost achiziționate în beneficiul operațiunilor sale taxabile, deși C SPRL ar fi prezentat ANAF documente justificative prin care a demonstrat creșterea cifrei sale de afaceri și a valorii operațiunilor sale taxabile.

Ce i s-a cerut Curții să analizeze

1. Serviciile prestate de administratorii și de lichidatorii judiciari în beneficiul societăților în insolvență sunt servicii prestate în mod continuu care determină decontări sau plăți succesive pentru care faptul generator și exigibilitatea TVA intervin la expirarea perioadelor la care se referă decontările sau plățile respective?
2. În situația în care plata remunerației pentru serviciile prestate de C SPRL nu poate avea loc din cauza insuficienței lichidităților debitorului, se poate considera că exigibilitatea TVA intervine în momentul încasării efective a remunerației?
3. Pentru a stabili existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și operațiuni în aval care dau naștere dreptului de deducere, este suficient ca, pe lângă contractul operațiunii în amonte și facturile aferente acesteia, persoana impozabilă să furnizeze documente justificative care demonstrează creșterea cifrei de afaceri sau a volumului operațiunilor taxabile pretins a fi datorate acestei operațiuni în amonte?

De ce este important să știm când intervine faptul generator și exigibilitatea TVA?

Regula generală ne spune că trebuie să colectăm TVA la data livrării/prestării efectuate, acesta fiind d.p.d.v. al TVA faptul generator. Mai mult decât atât, persoana impozabilă are obligația de a emite o factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al TVA, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă.

Totuși, Codul Fiscal din România prevede și anumite excepții, relevante pentru speța în cauză, care însă nu își regăsesc un echivalent identic în Directiva 112/2016 privind sistemul comun de TVA (Directiva TVA) fiind o implementare particulară a articolului 64 alin (1) și alin (2) din Directiva de TVA. Astfel: 

• art. 64 alin (1) al Directivei indică faptul că pentru serviciile continue care dau naștere la decontări sau plăți succesive faptul generator este la expirarea perioadelor la care se referă decontările sau plățile respective.  Echivalentul acestuia în legislația din România pare a fi art. 281 alin (7) din Noul Cod Fiscal (respectiv art 134^1 alin (7) din Vechiul Cod Fiscal), însă legislația din România stabilește că pentru serviciile care determină decontări sau plăți succesive faptul generator intervine la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, etc., pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari. Remarcăm deci că art. 64 (1) nu este transpus exact în legislația din România fiind aplicabil doar situațiilor în care există situații de lucrări, deci decontări. Situația în care se fac plăți succesive, dar nu în baza unor situații de lucrări nu este acoperită de art. 281 (7) Cod Fiscal, deși este acoperită de art. 64 alin (1) din Directiva de TVA;
• art. 64 alin (2) al Directivei stabilește că statele membre pot pentru anumite livrări de bunuri și prestări de servicii continue să stabilească că faptul generator apare cel târziu la expirarea unui an. În acest sens a fost introdus art. 281 alin (8) din Noul Cod Fiscal (respectiv art 134^1 alin (8) din Vechiul Cod Fiscal) care indică în cazul livrărilor de bunuri și al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, altele decât cele menționate la punctul anterior, că faptul generator intervine la fiecare dată prevăzută în contract pentru plata bunurilor livrate/serviciilor sau, în lipsa unei astfel de prevederi contractuale, la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăși un an. Așadar, art. 281 alin (8) din Noul Cod Fiscal ce este implementarea în România a art 64 alin (2) din Directivă este aplicabil și serviciilor continue care determină plăți succesive, în lipsa unei situații de lucrări, deși directiva ar acoperi această situație prin art 64 alin (1), nu prin art. 64 alin (2)

Având în vedere acest mod foarte particular de implementare în România a regulilor de fapt generator pentru serviciile continue, CJUE a avut o sarcină dificilă în a identifica cum trebuie interpretat art. 64 alin (1) și (2) în cazul serviciilor prestate de administratorii și de lichidatorii judiciari în beneficiul societăților în insolvență.

Ce spune CJUE cu privire la faptul generator de TVA în cazul serviciilor prestate de administratorii și de lichidatorii judiciari în beneficiul societăților în insolvență ?

CJUE a fost chemată să interpreteze aplicabilitatea art. 64 al Directivei de TVA în cazul serviciilor prestate de administratori și lichidatori judiciari, în contextul transpunerii specifice a acestuia în legislația noastră. 

Astfel, CJUE stabilește că analiza dacă o prestare de servicii determină decontări sau plăți succesive se impune doar dacă prestarea nu se realizează o singură dată și dacă această prestare poate determina aprecieri diferite. În schimb, în cazul în care momentul executării prestării este univoc, mai ales când prestația este punctuală și există un moment precis în care se poate stabili că este finalizată, nu putem vorbi de o excepție de la regula generală de fapt generator și exigibilitate. 

De asemenea, chiar și în situația în care plata unor servicii prestate nu poate avea loc din cauza insuficienței lichidităților clientului, TVA devine exigibilă la momentul faptului generator.

Referitor la  domeniul specific al practicienilor în insolvență CJUE arată că, pentru serviciile prestate, onorariile lunare sunt stabilie prin Hotărâre Judecătorească, societatea prestatoare având obligația de a întocmi un raport lunar de activitate care nu este însă supus aprobării de către beneficiar. Ca urmare, CJUE identifică faptul că pentru aceste servicii există „decontări sau plăți succesive” și, deci ele intră în sfera de aplicare a art 64 alin (1) din Directiva de TVA. Cum însă, așa cum am arătat mai sus, acesta a fost preluat parțial în art. 281 alin (7) și parțial în art. 281 alin (8) din Noul Cod Fiscal, rămâne în sarcina instanței naționale să decidă care regulă privind faptul generator este aplicabilă. Considerăm însă important că CJUE stabilește că aceste servicii intră sub sfera de aplicare a art. 64 alin (1) din Directiva de TVA pe motivul că determină „decontări sau plăți succesive”, însă pentru a vedea cum se va aplica în practică această decizie, contribuabilii români vor trebui să aștepte modul în care instanța națională va soluționa cauza, cu impact asupra tuturor celor ce furnizează aceste servicii. 

Dar cu privire la deductibilitatea achizițiilor?

Curtea reamintește că, pentru ca un drept de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile, este necesar, în principiu, să existe o legătură directă și imediată între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care conferă dreptul de deducere. Cu toate acestea, un drept de deducere este de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar și în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau drept de deducere, atunci când costurile serviciilor în cauză fac parte din cheltuielile generale ale acesteia din urmă și sunt, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor sau serviciilor pe care le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile.

În ambele cazuri, este necesar așadar ca costul bunurilor sau al prestărilor în amonte să fie încorporat în prețul anumitor operațiuni în aval sau, respectiv, în prețul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activităților sale economice.

Astfel, CJUE arată că Directiva TVA nu condiționează deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor de creșterea cifrei de afaceri a persoanei impozabile și nici, mai general, de un criteriu de rentabilitate economică a achiziției respective. Prin urmare, lipsa unei creșteri a cifrei de afaceri a persoanei impozabile nu poate avea relevanță asupra exercitării dreptului de deducere sau, mai specific, asupra stabilirii unei legături directe și imediate între o achiziție și livrări/prestări cu drept de deducere.

Ce trebuie să reținem

Stabilirea faptului generator și a exigibilității TVA aferente unei operațiuni ne ajută să identificăm când trebuie să colectăm TVA, această obligație fiind independentă de faptul că partenerul nostru deține sau nu disponibilități bănești. Totuși, așa cum a statuat CJUE în cauzele C-246/16 (Di Maura), C-330/95 (Goldsmith), C-588/10 (Kraft Foods Polska), ș.a., contribuabilul are dreptul la ajustarea bazei impozabile pentru livrările/prestările efectuate în cazul neplății totale sau parțiale a contravalorii acestora, astfel că, în cazul în care contribuabilul a colectat un TVA ce nu a fost încasat de la partener din diverse motive, acesta poate ajusta baza impozabilă facturată inițial în sensul diminuării acesteia cu suma neîncasată.

Mai mult, analiza de fapt generator și exigibilitate a TVA se face de la caz la caz luând în considerare contextul și modul de derulare a unei operațiuni, precum și natura acesteia. În cazul serviciilor prestate de administratorii și de lichidatorii judiciari în beneficiul societăților în insolvență, CJUE indică aplicabilitatea art. 64 alin (1) din Directiva de TVA pentru a stabili faptul generator, dar lasă instanței naționale să identifice regula exactă aplicabilă, având în vedere modul particular de implementare a art. 64 din Directiva de TVA în legislația noastră. 

În ceea ce privește dreptul de deducere, reamintim că TVA este un impozit neutru care, în general, nu generează un cost pentru persoana impozabilă, indiferent de finalitatea sau de rezultatele unei activități economice, cu condiția ca respectivele activități să fie, în principiu, ele însele supuse TVA ului. 

Reamintim faptul că, deși hotărârile CJUE sunt obligatorii pentru toate instanțele naționale care se confruntă cu spețe similare, soluționarea litigiilor naționale nu este de competența CJUE, instanțele naționale având această competență.